2C_906/2011 - 2012-06-08 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_906/2011
2C_907/2011

Arrêt du 8 juin 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Karlen, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffière: Mme Beti.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions
du canton du Valais,
avenue de la Gare 35, 1950 Sion,
recourant,

contre

X.________,
intimé.

Objet
2C_906/2011
Impôts cantonal et communal 2008,

2C_907/2011
Impôt fédéral direct 2008,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 17 juin 2011.

Faits:

A.
Né en 1932 et domicilié à A.________, X.________ a conclu avec effet au 1er septembre 2007 une assurance de rentes viagères à prime unique d'un montant de CHF 200'000.- auprès de l'assurance Y.________ SA (ci-après Y.________) dans le cadre de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b). La rente annuelle garantie dès le 1er septembre 2007 s'élevait à CHF 12'011.60, payable trimestriellement.
En 2007, X.________ a perçu à titre de rentes CHF 3'348.80. En 2008, il a touché CHF 6'667.40, avant qu'il ne résilie le contrat avec Y.________ et demande le rachat de son assurance. Le 11 août 2008, il a obtenu de Y.________ un versement de CHF 178'576.10.

B.
Le 15 juin 2010, ayant été informé de ce versement, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après le Service cantonal) a imposé le capital de CHF 178'576.10 dans le cadre de l'imposition ordinaire 2008 en matière d'impôt fédéral direct (ci-après IFD) et d'impôts cantonal et communal (ci-après ICC) à raison de 40 % de la somme aux taux et selon les règles prévues pour les contrats d'entretien viager.
A la suite d'une réclamation formée par X.________, le Service cantonal a modifié sa taxation le 8 juillet 2010 et fait bénéficier le contribuable d'un taux d'impôt réduit, calculé en fonction de la rente annuelle et de ses autres revenus imposables.
Le 3 novembre 2010, la Commission d'impôt des personnes physiques du canton du Valais a partiellement admis la nouvelle réclamation formée par X.________. Elle a imposé séparément, à raison de 40 % de la somme et à un barème réduit, le montant de CHF 178'576.10 provenant du rachat de la police d'assurance de rentes viagères, aboutissant à un montant d'ICC de CHF 3'141.60, soit CHF 1'428.- pour l'impôt cantonal et CHF 1'713.60 pour l'impôt communal, et à un montant d'IFD de CHF 202.80.
Saisie d'un recours formé par X.________, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après la Commission de recours), par décision du 17 juin 2011, a admis le recours et annulé la décision attaquée, considérant qu'il convenait de renoncer à toute imposition s'agissant de la somme de CHF 178'546.- versée par Y.________ en 2008, tant en matière d'ICC que d'IFD.

C.
A l'encontre de la décision du 17 juin 2011, notifiée le 5 octobre 2011, le Service cantonal forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, avec suite de frais à la charge du contribuable, à l'admission du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 3 novembre 2010, subsidiairement au renvoi du dossier à la Commission de recours pour nouvelle décision au sens de son recours.
Aux termes de ses déterminations, X.________ demande que la décision de la Commission de recours soit confirmée. Cette dernière conclut au rejet du recours en renvoyant à sa décision. Dans sa prise de position, l'Administration fédérale des contributions a déclaré partager entièrement l'avis du Service cantonal et a proposé l'admission du recours.
Le 8 juin 2012, la Cour de céans a délibéré sur les recours en séance publique.

Considérant en droit:
I. Recevabilité

1.
Le litige porte sur l'imposition en matière d'IFD et d'ICC pour la période 2008 du montant en capital provenant du rachat d'une assurance de rente viagère conclue en relation avec la prévoyance individuelle.

1.1 La Commission de recours a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ce qui est admissible (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.), dès lors qu'en ce domaine, la question juridique est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. arrêt 2C_180/2008 consid. 6 non publié à l'ATF 135 II 183). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir soulevé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_907/2011), l'autre l'ICC (2C_906/2011). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

1.2 L'imposition du versement en capital reçu par l'intimé à titre de rachat de son assurance de rente viagère relève du droit public et ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 LIFD (RS 642.11) confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'IFD. L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) fait de même pour l'ICC, l'imposition du revenu étant une matière harmonisée (cf. art. 7 ss LHID).

1.3 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; cf. art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RS-VS 642.1]). Il a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le Service cantonal qui a qualité pour recourir en vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 in fine LIFD et 73 al. 2 LHID.
Par conséquent, il convient d'entrer en matière.
II. Impôt fédéral direct

2.
2.1 Selon la décision entreprise, l'assurance conclue en 2007 par l'intimé ne pouvait être considérée comme une assurance de capital, de sorte qu'elle ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue pour cette catégorie d'assurance à l'art. 24 al. 1 let. b LIFD. Se fondant sur l'arrêt 2C_255/2008 du 16 février 2009 (cf. ATF 135 II 195 et RDAF 2010 II 189), les juges ont considéré que l'art. 22 al. 3 LIFD réglant l'imposition des rentes viagères et des revenus provenant de contrats d'entretien viager n'était pas non plus applicable, car une imposition forfaitaire de 40 % de la somme de rachat après une période de moins de cinq années d'assurance aurait pour résultat une surimposition. Partant, seule la partie de la somme de rachat représentant les intérêts pouvait être soumise à imposition en application de l'art. 20 al. 1 LIFD. Dès lors que ce montant devait être en l'occurrence peu élevé, compte tenu de la courte durée de l'assurance et que l'opération, envisagée globalement, s'était soldée par une perte, il convenait de renoncer à toute imposition.

2.2 Le Service cantonal considère que ce raisonnement et le résultat auquel il aboutit violent l'art. 22 al. 3 LIFD. Il reproche en substance aux membres de la Commission de recours d'avoir méconnu la jurisprudence, en particulier l'ATF 135 II 183, en considérant que le montant du rachat versé à l'intimé en 2008 ne devait pas être imposé à concurrence de 40 % de la somme. De l'avis du recourant, dès lors que le rachat est intervenu pendant la période de versement des rentes, il doit être imposé conformément à l'art. 22 al. 3 LIFD, l'impôt étant calculé séparément en application de l'art. 38 LIFD.

3.
3.1 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. La loi réserve une série d'exceptions qui concernent notamment les capitaux versés à titre de rachat d'assurances. Le système légal peut se résumer comme suit. L'art. 20 al. 1 let. a LIFD prévoit que sont imposables les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée. L'art. 22 al. 1 LIFD, qui se trouve dans la section de la loi consacrée aux revenus provenant de la prévoyance, déclare toutefois imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, par quoi il faut
comprendre les revenus provenant des piliers 1, 2 et 3a (cf. GLADYS LAFFELY MAILLARD, in Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, 2008, n° 1 ad art. 22 LIFD; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/ HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 1 ad art. 22 LIFD). Cette disposition précise en outre que l'imposition concerne également les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (cf. art. 22 al. 1 in fine LIFD). La prévoyance individuelle libre du pilier 3b n'est, de son côté, saisie que de manière très ponctuelle, à savoir en tant qu'elle a lieu par le biais de rentes viagères et de contrats d'entretien viager (cf. RICHNER/ FREI/KAUFMANN/ MEUTER, loc. cit.). L'art. 22 al. 3 LIFD prévoit ainsi que les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %. La jurisprudence a récemment précisé que l'imposition des rentes et revenus provenant de contrats d'entretien viager devait se faire de manière séparée et à un taux préférentiel d'un cinquième des barèmes inscrits à l'art. 214 ou 36 LIFD conformément à l'art. 38 LIFD (cf. ATF 135 II 195 consid. 6.3 et 6.7 p. 199 s.). Enfin, l'art. 22 al. 4 LIFD réserve l'art. 24 let. b
LIFD selon lequel sont exonérés de l'impôt les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20 , al. 1, let. a est réservé.

3.2 En l'espèce, l'intimé ne peut se prévaloir ni de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD ni de l'art. 24 al. 1 let. b LIFD. En effet, ces deux dispositions supposent l'existence d'une assurance de capitaux susceptible de rachat. Selon la jurisprudence, en présence de prestations allouées sous forme de versements périodiques, la distinction entre assurance de rente (viagère) et assurance de capitaux revient à se demander si la prestation versée est une rente certaine (cf. arrêt 2C_596/2007 du 24 juin 2008, in RDAF 2008 II 390 consid. 3.3.2). La rente certaine, caractéristique de l'assurance de capitaux, représente le remboursement par tranches (acomptes) d'un capital épargne auquel s'ajoutent des intérêts; son versement est garanti pendant toute la durée du contrat et ne dépend pas de la vie ou de la mort de l'ayant droit (cf. arrêt 2C_596/2007 du 24 juin 2008 in RDAF 2008 II 390 consid. 3.4). La rente viagère correspond, pour sa part, à une prestation périodique versée régulièrement, en général d'un montant constant et pendant toute la vie d'une ou de plusieurs personnes. Le débiteur de la rente peut être une compagnie d'assurance, un particulier ou une entreprise (cf. ATF 131 I 409 consid. 5.2 p. 415 et les références). Du point de vue
fiscal, la distinction entre la rente viagère et la rente certaine tient au fait que la première comporte nécessairement - fût-elle ténue - une dimension d'assurance, prise en charge par l'assureur sur la base d'un tarif fondé sur des données actuarielles, tandis que la seconde ne dépend d'aucun calcul de probabilité, mais est exclusivement fondée sur le montant du capital investi, le taux d'intérêt applicable et la durée prévue de la rente (arrêt 2C_522/2009 du 17 mars 2010 in RDAF 2010 II 463 consid. 3.2). Pour déterminer si l'on a affaire à une assurance de capital ou à une assurance de rente, il convient de se fonder sur le contrat conclu et non sur le type effectif de versement (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.1 p. 187).
En l'occurrence, il ressort de la police d'assurance établie le 3 septembre 2007 et intitulée assurance de rentes viagères, que Y.________ garantissait le versement à l'intimé d'une rente annuelle de CHF 12'011.60, exigible trimestriellement en cas de vie de son bénéficiaire (art. 105 al. 2 LTF). Un tel engagement est caractéristique d'un contrat d'entretien viager, ce qui exclut l'existence d'une rente certaine et partant l'application des exonérations propres aux assurances de capitaux susceptibles de rachat.

3.3 Le litige revient donc à déterminer si, en présence d'une assurance entrant dans la catégorie des contrats d'entretien viager, la Commission de recours était en droit de ne pas imposer le montant perçu par l'intimé sur la base de l'art. 22 al. 3 LIFD, et de renoncer à toute imposition au motif que, sous l'angle économique, l'opération s'était soldée par une perte.

4.
4.1 Lorsqu'un contrat d'entretien viager a été conclu, les montants en capital versés par l'assurance à titre de rachat ou de valeur de restitution en cas de décès avant une certaine date constituent des revenus provenant de contrats d'entretien viagers au sens de l'art. 22 al. 3 LIFD (cf. ATF 131 I 409 consid. 6.1 p. 422 s.). L'imposition à raison de 40 % prévue par cette disposition correspond à une imposition forfaitaire, l'idée du législateur étant d'exonérer la part de la rente représentant les fonds engagés pour financer les rentes, qui ne sont pas déductibles, et de n'assujettir à l'impôt que le rendement de ces fonds (cf. LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 27 ad art. 22 LIFD). Le Tribunal fédéral a précisé qu'un tel système reposant sur un calcul forfaitaire établi en fonction de données statistiques doit être mis en place de manière conséquente et suppose une application schématique, même si l'intérêt correspondant au rendement des fonds est inférieur ou supérieur à la moyenne de 40 % (cf. ATF 131 I 409 consid. 6.1 p. 423).

4.2 L'application stricte de l'art. 22 al. 3 LIFD, par la jurisprudence, aux versements de capitaux provenant de contrats d'entretien viager a été critiquée par la doctrine, car elle peut mener à une surimposition en violation du principe de la capacité contributive, en particulier lorsqu'il y a rachat ou restitution ensuite de décès peu de temps après la conclusion du contrat et que le capital versé par l'assurance est plus petit que la prime unique. Une partie de la doctrine soutient du reste que les versements de capitaux provenant d'assurances de rentes devraient n'être imposés que pour la part représentant les intérêts, en application de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD (cf. pour une présentation de la doctrine sur ce point, ATF 135 II 183 consid. 4.3 p. 189 s.). Dans cet arrêt récent, le Tribunal fédéral s'est montré sensible à ces objections doctrinales et a nuancé la jurisprudence antérieure, en tenant toutefois compte des impératifs liés au respect du droit en vigueur. En substance, il a souligné que la solution, préconisée par une partie de la doctrine, tendant à libérer totalement de l'imposition les remboursements de capitaux provenant de rentes viagères, ne pouvait être envisagée, car il n'existait pas de base légale le
permettant (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.5 p. 191 s.). Toutefois, si un rachat intervenait avant que les rentes ne soient versées, à savoir pendant la période de différé, la Cour de céans a admis que le versement en capital en résultant, s'il ne remplissait pas les conditions permettant de le qualifier de revenu provenant de la prévoyance, telles que définies à l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, devait être imposé non pas en application de l'art. 22 al. 3 LIFD, mais selon la clause générale de l'art. 20 al. 1 LIFD en relation avec l'art. 16 al. 1 LIFD, soit sur la seule part représentant les intérêts (cf. ATF 135 II 183 consid. 5.3 p. 193 s.). Cette forme d'imposition a toutefois été clairement exclue par le Tribunal fédéral en cas de rachat ou de restitution après la période de différé, soit pendant la phase de versement des rentes (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.5 p. 191 s.).

4.3 A la suite de cette jurisprudence, la Conférence suisse des impôts a adapté ses recommandations relatives à l'imposition des prestations en capital découlant d'assurances de rente viagère (pilier 3b) (cf. Information du 27 octobre 2009, www.steuerkonferenz.ch, sous Notices et Pratiques - Prévoyance [consulté le 12 juin 2012]). Celles-ci entérinent le principe selon lequel l'imposition doit intervenir en application de l'art. 22 al. 3 LIFD dès que le rachat ou la restitution des primes intervient pendant le versement des rentes et non pendant le différé.
Dans leurs commentaires de l'ATF 135 II 183, les auteurs précisent également que l'assouplissement mis en place par le Tribunal fédéral ne vaut pas lorsque le rachat intervient au cours de la phase de versement des rentes, cette solution étant dictée par l'application du droit en vigueur que seul le législateur peut modifier (cf. PETER LANG, Die private Rentenversicherung der Säule 3b im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht, 2010, p. 190; le même, Rückkauf von Rentenversicherungen - Bundesgericht entwickelt Rechtsprechung weiter, in Jus-letter du 29 juin 2009, n° 12 p. 5, n° 39 p. 12; BERTRAND TILLE, Commentaire in RDAF 2010 II 202 ss; URS R. BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009, in ZBJV 2010 463 ss, spéc. 466; FELIX RICHNER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, in ASA 79 733 ss, spéc. 744). Ainsi, lorsque le rachat intervient au cours de la phase de versement des rentes, le contrat est présumé servir à la prévoyance, que les conditions de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD soient remplies ou non (cf. LANG, op. cit., p. 189).

4.4 L'application de l'art. 22 al. 3 LIFD au rachat d'un contrat d'entretien viager peut conduire à des résultats problématiques lorsque, comme en l'espèce, le contrat a été conclu moyennant le paiement d'une prime unique et que le rachat intervient peu de temps après le début du versement des rentes. Le principe de la capacité contributive (cf. art. 127 al. 2 Cst.) pourrait notamment être violé lorsque, lors d'un rachat après une courte période d'assurance, le capital remboursé est inférieur à la prime unique qui avait été payée. On peut aussi se demander si l'imposition de la somme de rachat ne contreviendrait pas au texte de l'art. 16 LIFD qui prévoit que l'impôt a pour objet les revenus du contribuable. Dans la mesure où le rachat de l'assurance correspond au remboursement du capital versé au départ, il n'y a en effet pas de revenu, mais un simple transfert de patrimoine: le preneur d'assurance paie un capital, ce qui lui donne le droit de réclamer le remboursement de ce capital plus un rendement, et, à la fin du contrat, il reçoit ledit capital en retour, ainsi que les intérêts.
L'imposition forfaitaire du contrat d'entretien viager cherche à assurer, sur l'ensemble de la durée du contrat, une imposition adéquate du revenu sans imposer le capital investi. L'imposition des rentes provenant de contrats d'entretien viager à 40 % se base sur le cas modèle où à l'âge de 62 ans, une assurance de rente est conclue et qu'après dix ans, la part représentant les intérêts se monte à peu près à 40 %, tandis qu'à ce moment environ la moitié de l'espérance de vie statistique est atteinte (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.4 p. 190). Selon ce modèle cependant, l'imposition forfaitaire du contrat d'entretien viager après le début du versement des rentes entraîne d'abord une sous-imposition, lorsque la part de capital remboursé inhérent à chaque rente est inférieure à 60 %, qui se transforme en une sur-imposition après environ dix ans, lorsque la part de capital remboursé est supérieure à 60 %. En fixant le forfait, le législateur a ainsi déjà tenu compte de ce que la part de revenu inhérente à chaque rente versée n'est pas constante (cf. ATF 131 I 409 consid. 6.1 p. 422 s.). Le législateur fédéral a du reste expressément rejeté, lors de l'élaboration du programme de stabilisation en 1998, toute idée d'échelonner les taux -
notamment en fonction de l'âge de l'assuré -, par crainte de compliquer et d'augmenter la charge de travail des autorités fiscales, des assureurs et des contribuables eux-mêmes (cf. Message du Conseil fédéral du 28 septembre 1998 concernant le programme de stabilisation 1998, in FF 1998 p. 96, 103 s.). C'est qu'il faudrait notamment tenir compte, pour introduire un tel système, de l'âge et du sexe de l'assuré, de la date de signature du contrat, ainsi que du début et de la durée des rentes versées (arrêt 2C_596/2007 du 24 juin 2008 in RDAF 2008 II 390 et StE 2009 B 26.21 5, consid. 4.4 et les références). Une telle imposition forfaitaire doit donc être appliquée de manière conséquente, à défaut de quoi l'effet régulateur sur l'ensemble de la durée du contrat n'est plus assuré.
Cet effet régulateur sur la durée est cependant mis à mal lorsque le rachat du contrat intervient peu après le début du versement des rentes. En effet, dans un tel cas, les rentes versées - qui (selon le modèle) ont bénéficié d'une sous-imposition - sont minimes, alors que l'imposition de la somme rachetée est effectuée à un taux beaucoup trop élevé compte tenu de sa composition. En raison de la brève durée du contrat, cette somme proviendra en effet de façon largement supérieure à 60 % du capital investi à l'origine, et non de revenu. Or, en principe, seul le revenu devrait être imposé (cf. art. 16 LIFD), ce qui n'est alors plus le cas.
Le droit fédéral en vigueur ne permet pas de libérer de l'imposition en vertu de l'art. 22 al. 3 LIFD les rachats ou remboursement de capital effectués durant la période de versement des rentes (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.5 p. 191 s.). Après l'expiration de la période de différé, avec le commencement du paiement des rentes, le législateur a en effet mis en place une méthode d'imposition forfaitaire (cf. art. 22 al. 3 LIFD) qui tient compte de ce que la part de revenu de chaque rente versée n'est pas constante et compense, sur la durée, la sous- et la sur-imposition inhérente au forfait. Revenir, au moment du rachat du contrat pendant la phase de versement des rentes, à une imposition effective limitée au revenu réalisé, exigerait la tenue d'une comptabilité parallèle aussi longtemps que dure le paiement des rentes, afin de pouvoir faire la part entre le remboursement du capital, non imposé, et le revenu, qui se verrait imposé en application de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD lors du rachat, alors que toutes les rentes versées, capital et revenu, auraient été imposées forfaitairement conformément à l'art. 22 al. 3 LIFD tant que durait le contrat. Le Tribunal fédéral a rejeté un tel dualisme des méthodes, qui irait à l'encontre de la
simplification voulue par le législateur (cf. ATF 131 I 409 consid. 6.1 p. 422 s.).
Si on admettait, dans le cas présent, le recours à une imposition du revenu effectivement réalisé, se poserait la question de savoir ce qu'il devrait advenir des situations où, fiscalement, le contribuable n'aurait pas avantage à requérir une imposition du revenu effectif, celle-ci s'avérant plus lourde que l'imposition forfaitaire. Une modification du système forfaitaire entraînerait des conséquences diverses, qui ne peuvent être ni appréhendées ni réglées dans un jugement qui, par définition, ne se rapporte qu'à un cas particulier. Ainsi, seul le législateur pourrait remédier à cette situation, s'il devait considérer que l'imposition forfaitaire à raison de 40 % était, d'une manière générale ou en relation avec le rachat ou le remboursement du capital, inadéquate.
Par ailleurs, en l'absence de contrôle constitutionnel des lois fédérales, le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer celles-ci (art. 190 Cst.), même si elles conduisent à un résultat inadéquat dans un cas particulier. Il est donc vain de s'interroger sur la constitutionnalité de l'imposition forfaitaire dans le cas d'espèce.

4.5 Dans ces circonstances, il n'est pas possible de revenir sur l'ATF 135 II 183 s'agissant de l'application de l'imposition selon la méthode forfaitaire prévue à l'art. 22 al. 3 LIFD, dès que le versement en capital provenant d'une assurance de rentes viagères intervient après le différé, soit durant la période de versement des rentes. Dans un tel cas, l'impôt devra par ailleurs être calculé conformément à l'art. 38 al. 2 LIFD, soit sur la base du taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l'art. 214 LIFD, dès lors qu'en 2008 le système postumerando prévalait, conformément à l'ATF 135 II 195. Ce dernier point n'est du reste pas contesté.
En l'espèce, le versement des rentes a débuté en 2007, dès la conclusion du contrat d'entretien viager. Le rachat a donc eu lieu pendant la période de versement des rentes et non durant le différé. Partant, le montant reçu à titre de rachat en 2008 devait être imposé à 40 % de la somme en application de l'art. 22 al. 3 LIFD, de manière séparée et au taux d'un cinquième des barèmes, comme prévu à l'art. 38 al. 2 LIFD. En renonçant à toute imposition, la Commission de recours a par conséquent procédé à une lecture erronée de l'ATF 135 II 183 et abouti à une solution contraire au droit fédéral.

4.6 Par conséquent, le recours doit être admis s'agissant de l'impôt fédéral direct et la décision de la Commission de recours du 17 juin 2011 annulée s'agissant de cet impôt. Dans sa décision sur réclamation du 9 novembre 2010, la Commission d'impôt des personnes physiques a calculé le montant dû par l'intimé à titre d'IFD sur la somme de CHF 178'456.- reçue de l'assurance en 2008 séparément en application des art. 22 al. 3 et 38 al. 2 LIFD. Il y a donc lieu de confirmer cette décision, qui fixe le montant d'IFD dû par l'intimé à CHF 202.80.
III. Impôts cantonal et communal

5.
5.1 Comme le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de le constater, la LHID contient des règles similaires à celles de la LIFD concernant le traitement fiscal des revenus de la prévoyance et des rentes viagères dans le cadre de l'ICC (cf. art. 7 al. 1, al. 1ter, 2, 4 let. d; 9 al. 2 let. d, e et g; 11 al. 4 LHID). Il ne se justifie donc pas de traiter différemment, sous l'angle du droit cantonal harmonisé, les versements en capital provenant de rentes viagères (cf. ATF 135 II 195 consid. 9.1). Les principes posés par la jurisprudence en matière d'IFD peuvent ainsi être repris en matière d'ICC.
Le législateur valaisan a lui-même intégré les dispositions topiques de la LHID en droit cantonal (cf. en particulier les art. 18 al. 4, 20 let. b et 33b al. 1 LF/VS) et le recourant ne se plaint pas d'une transposition qui serait contraire à la LHID ni d'une application arbitraire du droit cantonal. L'intimé ne soutient pas davantage que l'admission du recours serait contraire au droit cantonal, de sorte qu'il n'y a pas lieu de revoir celui-ci.
Il suffit donc de renvoyer par analogie aux considérants relatifs à l'IFD, ce qui conduit à admettre également le recours en matière d'ICC, à annuler la décision attaquée s'agissant de cet impôt et à confirmer la décision sur réclamation du 3 novembre 2010, qui fixe l'ICC à CHF 3'141.60, soit CHF 1'428.- pour l'impôt cantonal et CHF 1'713.60 pour l'impôt communal.
IV. Frais et dépens

6.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis à la charge de l'intimé, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Aucun dépens ne sera alloué, le recourant agissant dans l'exercice de ses attributions officielles (art. 68 al. 3 LTF).
Quant aux frais de la procédure cantonale mis à la charge du fisc et fixés à CHF 1'054.85, il convient de les faire supporter par l'intimé (art. 67 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C_906/2011 et 2C_907/2011 sont jointes.

2.
Le recours est admis en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est admis en ce qu'il concernent les impôts cantonal et communal.

4.
La décision de la Commission de recours en matière fiscale du 17 juin 2011 est annulée et la décision sur réclamation de la Commission d'impôt du 3 novembre 2010 est confirmée.

5.
Les frais judiciaires, fixés à CHF 1'500.-, sont mis à la charge de l'intimé.

6.
Les frais de la procédure cantonale de CHF 1'054.85 sont mis à la charge de l'intimé.

7.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 8 juin 2012
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Beti

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.