2C_906/2011 - 2012-06-08 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_906/2011
2C_907/2011

Arrêt du 8 juin 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Karlen, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffière: Mme Beti.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions
du canton du Valais,
avenue de la Gare 35, 1950 Sion,
recourant,

contre

X.________,
intimé.

Objet
2C_906/2011
Impôts cantonal et communal 2008,

2C_907/2011
Impôt fédéral direct 2008,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 17 juin 2011.

Faits:

A.
Né en 1932 et domicilié à A.________, X.________ a conclu avec effet au 1er septembre 2007 une assurance de rentes viagères à prime unique d'un montant de CHF 200'000.- auprès de l'assurance Y.________ SA (ci-après Y.________) dans le cadre de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b). La rente annuelle garantie dès le 1er septembre 2007 s'élevait à CHF 12'011.60, payable trimestriellement.
En 2007, X.________ a perçu à titre de rentes CHF 3'348.80. En 2008, il a touché CHF 6'667.40, avant qu'il ne résilie le contrat avec Y.________ et demande le rachat de son assurance. Le 11 août 2008, il a obtenu de Y.________ un versement de CHF 178'576.10.

B.
Le 15 juin 2010, ayant été informé de ce versement, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après le Service cantonal) a imposé le capital de CHF 178'576.10 dans le cadre de l'imposition ordinaire 2008 en matière d'impôt fédéral direct (ci-après IFD) et d'impôts cantonal et communal (ci-après ICC) à raison de 40 % de la somme aux taux et selon les règles prévues pour les contrats d'entretien viager.
A la suite d'une réclamation formée par X.________, le Service cantonal a modifié sa taxation le 8 juillet 2010 et fait bénéficier le contribuable d'un taux d'impôt réduit, calculé en fonction de la rente annuelle et de ses autres revenus imposables.
Le 3 novembre 2010, la Commission d'impôt des personnes physiques du canton du Valais a partiellement admis la nouvelle réclamation formée par X.________. Elle a imposé séparément, à raison de 40 % de la somme et à un barème réduit, le montant de CHF 178'576.10 provenant du rachat de la police d'assurance de rentes viagères, aboutissant à un montant d'ICC de CHF 3'141.60, soit CHF 1'428.- pour l'impôt cantonal et CHF 1'713.60 pour l'impôt communal, et à un montant d'IFD de CHF 202.80.
Saisie d'un recours formé par X.________, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après la Commission de recours), par décision du 17 juin 2011, a admis le recours et annulé la décision attaquée, considérant qu'il convenait de renoncer à toute imposition s'agissant de la somme de CHF 178'546.- versée par Y.________ en 2008, tant en matière d'ICC que d'IFD.

C.
A l'encontre de la décision du 17 juin 2011, notifiée le 5 octobre 2011, le Service cantonal forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, avec suite de frais à la charge du contribuable, à l'admission du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 3 novembre 2010, subsidiairement au renvoi du dossier à la Commission de recours pour nouvelle décision au sens de son recours.
Aux termes de ses déterminations, X.________ demande que la décision de la Commission de recours soit confirmée. Cette dernière conclut au rejet du recours en renvoyant à sa décision. Dans sa prise de position, l'Administration fédérale des contributions a déclaré partager entièrement l'avis du Service cantonal et a proposé l'admission du recours.
Le 8 juin 2012, la Cour de céans a délibéré sur les recours en séance publique.

Considérant en droit:
I. Recevabilité

1.
Le litige porte sur l'imposition en matière d'IFD et d'ICC pour la période 2008 du montant en capital provenant du rachat d'une assurance de rente viagère conclue en relation avec la prévoyance individuelle.

1.1 La Commission de recours a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ce qui est admissible (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.), dès lors qu'en ce domaine, la question juridique est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. arrêt 2C_180/2008 consid. 6 non publié à l'ATF 135 II 183). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir soulevé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_907/2011), l'autre l'ICC (2C_906/2011). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

1.2 L'imposition du versement en capital reçu par l'intimé à titre de rachat de son assurance de rente viagère relève du droit public et ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 LIFD (RS 642.11) confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'IFD. L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) fait de même pour l'ICC, l'imposition du revenu étant une matière harmonisée (cf. art. 7 ss LHID).

1.3 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; cf. art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RS-VS 642.1]). Il a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le Service cantonal qui a qualité pour recourir en vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 in fine LIFD et 73 al. 2 LHID.
Par conséquent, il convient d'entrer en matière.
II. Impôt fédéral direct

2.
2.1 Selon la décision entreprise, l'assurance conclue en 2007 par l'intimé ne pouvait être considérée comme une assurance de capital, de sorte qu'elle ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue pour cette catégorie d'assurance à l'art. 24 al. 1 let. b LIFD. Se fondant sur l'arrêt 2C_255/2008 du 16 février 2009 (cf. ATF 135 II 195 et RDAF 2010 II 189), les juges ont considéré que l'art. 22 al. 3 LIFD réglant l'imposition des rentes viagères et des revenus provenant de contrats d'entretien viager n'était pas non plus applicable, car une imposition forfaitaire de 40 % de la somme de rachat après une période de moins de cinq années d'assurance aurait pour résultat une surimposition. Partant, seule la partie de la somme de rachat représentant les intérêts pouvait être soumise à imposition en application de l'art. 20 al. 1 LIFD. Dès lors que ce montant devait être en l'occurrence peu élevé, compte tenu de la courte durée de l'assurance et que l'opération, envisagée globalement, s'était soldée par une perte, il convenait de renoncer à toute imposition.

2.2 Le Service cantonal considère que ce raisonnement et le résultat auquel il aboutit violent l'art. 22 al. 3 LIFD. Il reproche en substance aux membres de la Commission de recours d'avoir méconnu la jurisprudence, en particulier l'ATF 135 II 183, en considérant que le montant du rachat versé à l'intimé en 2008 ne devait pas être imposé à concurrence de 40 % de la somme. De l'avis du recourant, dès lors que le rachat est intervenu pendant la période de versement des rentes, il doit être imposé conformément à l'art. 22 al. 3 LIFD, l'impôt étant calculé séparément en application de l'art. 38 LIFD.

3.
3.1 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. La loi réserve une série d'exceptions qui concernent notamment les capitaux versés à titre de rachat d'assurances. Le système légal peut se résumer comme suit. L'art. 20 al. 1 let. a LIFD prévoit que sont imposables les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée. L'art. 22 al. 1 LIFD, qui se trouve dans la section de la loi consacrée aux revenus provenant de la prévoyance, déclare toutefois imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, par quoi il faut
comprendre les revenus provenant des piliers 1, 2 et 3a (cf. GLADYS LAFFELY MAILLARD, in Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, 2008, n° 1 ad art. 22 LIFD; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/ HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 1 ad art. 22 LIFD). Cette disposition précise en outre que l'imposition concerne également les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (cf. art. 22 al. 1 in fine LIFD). La prévoyance individuelle libre du pilier 3b n'est, de son côté, saisie que de manière très ponctuelle, à savoir en tant qu'elle a lieu par le biais de rentes viagères et de contrats d'entretien viager (cf. RICHNER/ FREI/KAUFMANN/ MEUTER, loc. cit.). L'art. 22 al. 3 LIFD prévoit ainsi que les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %. La jurisprudence a récemment précisé que l'imposition des rentes et revenus provenant de contrats d'entretien viager devait se faire de manière séparée et à un taux préférentiel d'un cinquième des barèmes inscrits à l'art. 214 ou 36 LIFD conformément à l'art. 38 LIFD (cf. ATF 135 II 195 consid. 6.3 et 6.7 p. 199 s.). Enfin, l'art. 22 al. 4 LIFD réserve l'art. 24 let. b
LIFD selon lequel sont exonérés de l'impôt les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20 , al. 1, let. a est réservé.

3.2 En l'espèce, l'intimé ne peut se prévaloir ni de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD ni de l'art. 24 al. 1 let. b LIFD. En effet, ces deux dispositions supposent l'existence d'une assurance de capitaux susceptible de rachat. Selon la jurisprudence, en présence de prestations allouées sous forme de versements périodiques, la distinction entre assurance de rente (viagère) et assurance de capitaux revient à se demander si la prestation versée est une rente certaine (cf. arrêt 2C_596/2007 du 24 juin 2008, in RDAF 2008 II 390 consid. 3.3.2). La rente certaine, caractéristique de l'assurance de capitaux, représente le remboursement par tranches (acomptes) d'un capital épargne auquel s'ajoutent des intérêts; son versement est garanti pendant toute la durée du contrat et ne dépend pas de la vie ou de la mort de l'ayant droit (cf. arrêt 2C_596/2007 du 24 juin 2008 in RDAF 2008 II 390 consid. 3.4). La rente viagère correspond, pour sa part, à une prestation périodique versée régulièrement, en général d'un montant constant et pendant toute la vie d'une ou de plusieurs personnes. Le débiteur de la rente peut être une compagnie d'assurance, un particulier ou une entreprise (cf. ATF 131 I 409 consid. 5.2 p. 415 et les références). Du point de vue
fiscal, la distinction entre la rente viagère et la rente certaine tient au fait que la première comporte nécessairement - fût-elle ténue - une dimension d'assurance, prise en charge par l'assureur sur la base d'un tarif fondé sur des données actuarielles, tandis que la seconde ne dépend d'aucun calcul de probabilité, mais est exclusivement fondée sur le montant du capital investi, le taux d'intérêt applicable et la durée prévue de la rente (arrêt 2C_522/2009 du 17 mars 2010 in RDAF 2010 II 463 consid. 3.2). Pour déterminer si l'on a affaire à une assurance de capital ou à une assurance de rente, il convient de se fonder sur le contrat conclu et non sur le type effectif de versement (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.1 p. 187).
En l'occurrence, il ressort de la police d'assurance établie le 3 septembre 2007 et intitulée assurance de rentes viagères, que Y.________ garantissait le versement à l'intimé d'une rente annuelle de CHF 12'011.60, exigible trimestriellement en cas de vie de son bénéficiaire (art. 105 al. 2 LTF). Un tel engagement est caractéristique d'un contrat d'entretien viager, ce qui exclut l'existence d'une rente certaine et partant l'application des exonérations propres aux assurances de capitaux susceptibles de rachat.

3.3 Le litige revient donc à déterminer si, en présence d'une assurance entrant dans la catégorie des contrats d'entretien viager, la Commission de recours était en droit de ne pas imposer le montant perçu par l'intimé sur la base de l'art. 22 al. 3 LIFD, et de renoncer à toute imposition au motif que, sous l'angle économique, l'opération s'était soldée par une perte.

4.
4.1 Lorsqu'un contrat d'entretien viager a été conclu, les montants en capital versés par l'assurance à titre de rachat ou de valeur de restitution en cas de décès avant une certaine date constituent des revenus provenant de contrats d'entretien viagers au sens de l'art. 22 al. 3 LIFD (cf. ATF 131 I 409 consid. 6.1 p. 422 s.). L'imposition à raison de 40 % prévue par cette disposition correspond à une imposition forfaitaire, l'idée du législateur étant d'exonérer la part de la rente représentant les fonds engagés pour financer les rentes, qui ne sont pas déductibles, et de n'assujettir à l'impôt que le rendement de ces fonds (cf. LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 27 ad art. 22 LIFD). Le Tribunal fédéral a précisé qu'un tel système reposant sur un calcul forfaitaire établi en fonction de données statistiques doit être mis en place de manière conséquente et suppose une application schématique, même si l'intérêt correspondant au rendement des fonds est inférieur ou supérieur à la moyenne de 40 % (cf. ATF 131 I 409 consid. 6.1 p. 423).

4.2 L'application stricte de l'art. 22 al. 3 LIFD, par la jurisprudence, aux versements de capitaux provenant de contrats d'entretien viager a été critiquée par la doctrine, car elle peut mener à une surimposition en violation du principe de la capacité contributive, en particulier lorsqu'il y a rachat ou restitution ensuite de décès peu de temps après la conclusion du contrat et que le capital versé par l'assurance est plus petit que la prime unique. Une partie de la doctrine soutient du reste que les versements de capitaux provenant d'assurances de rentes devraient n'être imposés que pour la part représentant les intérêts, en application de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD (cf. pour une présentation de la doctrine sur ce point, ATF 135 II 183 consid. 4.3 p. 189 s.). Dans cet arrêt récent, le Tribunal fédéral s'est montré sensible à ces objections doctrinales et a nuancé la jurisprudence antérieure, en tenant toutefois compte des impératifs liés au respect du droit en vigueur. En substance, il a souligné que la solution, préconisée par une partie de la doctrine, tendant à libérer totalement de l'imposition les remboursements de capitaux provenant de rentes viagères, ne pouvait être envisagée, car il n'existait pas de base légale le
permettant (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.5 p. 191 s.). Toutefois, si un rachat intervenait avant que les rentes ne soient versées, à savoir pendant la période de différé, la Cour de céans a admis que le versement en capital en résultant, s'il ne remplissait pas les conditions permettant de le qualifier de revenu provenant de la prévoyance, telles que définies à l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, devait être imposé non pas en application de l'art. 22 al. 3 LIFD, mais selon la clause générale de l'art. 20 al. 1 LIFD en relation avec l'art. 16 al. 1 LIFD, soit sur la seule part représentant les intérêts (cf. ATF 135 II 183 consid. 5.3 p. 193 s.). Cette forme d'imposition a toutefois été clairement exclue par le Tribunal fédéral en cas de rachat ou de restitution après la période de différé, soit pendant la phase de versement des rentes (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.5 p. 191 s.).

4.3 A la suite de cette jurisprudence, la Conférence suisse des impôts a adapté ses recommandations relatives à l'imposition des prestations en capital découlant d'assurances de rente viagère (pilier 3b) (cf. Information du 27 octobre 2009, www.steuerkonferenz.ch, sous Notices et Pratiques - Prévoyance [consulté le 12 juin 2012]). Celles-ci entérinent le principe selon lequel l'imposition doit intervenir en application de l'art. 22 al. 3 LIFD dès que le rachat ou la restitution des primes intervient pendant le versement des rentes et non pendant le différé.
Dans leurs commentaires de l'ATF 135 II 183, les auteurs précisent également que l'assouplissement mis en place par le Tribunal fédéral ne vaut pas lorsque le rachat intervient au cours de la phase de versement des rentes, cette solution étant dictée par l'application du droit en vigueur que seul le législateur peut modifier (cf. PETER LANG, Die private Rentenversicherung der Säule 3b im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht, 2010, p. 190; le même, Rückkauf von Rentenversicherungen - Bundesgericht entwickelt Rechtsprechung weiter, in Jus-letter du 29 juin 2009, n° 12 p. 5, n° 39 p. 12; BERTRAND TILLE, Commentaire in RDAF 2010 II 202 ss; URS R. BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009, in ZBJV 2010 463 ss, spéc. 466; FELIX RICHNER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, in ASA 79 733 ss, spéc. 744). Ainsi, lorsque le rachat intervient au cours de la phase de versement des rentes, le contrat est présumé servir à la prévoyance, que les conditions de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD soient remplies ou non (cf. LANG, op. cit., p. 189).

4.4 L'application de l'art. 22 al. 3 LIFD au rachat d'un contrat d'entretien viager peut conduire à des résultats problématiques lorsque, comme en l'espèce, le contrat a été conclu moyennant le paiement d'une prime unique et que le rachat intervient peu de temps après le début du versement des rentes. Le principe de la capacité contributive (cf. art. 127 al. 2 Cst.) pourrait notamment être violé lorsque, lors d'un rachat après une courte période d'assurance, le capital remboursé est inférieur à la prime unique qui avait été payée. On peut aussi se demander si l'imposition de la somme de rachat ne contreviendrait pas au texte de l'art. 16 LIFD qui prévoit que l'impôt a pour objet les revenus du contribuable. Dans la mesure où le rachat de l'assurance correspond au remboursement du capital versé au départ, il n'y a en effet pas de revenu, mais un simple transfert de patrimoine: le preneur d'assurance paie un capital, ce qui lui donne le droit de réclamer le remboursement de ce capital plus un rendement, et, à la fin du contrat, il reçoit ledit capital en retour, ainsi que les intérêts.
L'imposition forfaitaire du contrat d'entretien viager cherche à assurer, sur l'ensemble de la durée du contrat, une imposition adéquate du revenu sans imposer le capital investi. L'imposition des rentes provenant de contrats d'entretien viager à 40 % se base sur le cas modèle où à l'âge de 62 ans, une assurance de rente est conclue et qu'après dix ans, la part représentant les intérêts se monte à peu près à 40 %, tandis qu'à ce moment environ la moitié de l'espérance de vie statistique est atteinte (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.4 p. 190). Selon ce modèle cependant, l'imposition forfaitaire du contrat d'entretien viager après le début du versement des rentes entraîne d'abord une sous-imposition, lorsque la part de capital remboursé inhérent à chaque rente est inférieure à 60 %, qui se transforme en une sur-imposition après environ dix ans, lorsque la part de capital remboursé est supérieure à 60 %. En fixant le forfait, le législateur a ainsi déjà tenu compte de ce que la part de revenu inhérente à chaque rente versée n'est pas constante (cf. ATF 131 I 409 consid. 6.1 p. 422 s.). Le législateur fédéral a du reste expressément rejeté, lors de l'élaboration du programme de stabilisation en 1998, toute idée d'échelonner les taux -
notamment en fonction de l'âge de l'assuré -, par crainte de compliquer et d'augmenter la charge de travail des autorités fiscales, des assureurs et des contribuables eux-mêmes (cf. Message du Conseil fédéral du 28 septembre 1998 concernant le programme de stabilisation 1998, in FF 1998 p. 96, 103 s.). C'est qu'il faudrait notamment tenir compte, pour introduire un tel système, de l'âge et du sexe de l'assuré, de la date de signature du contrat, ainsi que du début et de la durée des rentes versées (arrêt 2C_596/2007 du 24 juin 2008 in RDAF 2008 II 390 et StE 2009 B 26.21 5, consid. 4.4 et les références). Une telle imposition forfaitaire doit donc être appliquée de manière conséquente, à défaut de quoi l'effet régulateur sur l'ensemble de la durée du contrat n'est plus assuré.
Cet effet régulateur sur la durée est cependant mis à mal lorsque le rachat du contrat intervient peu après le début du versement des rentes. En effet, dans un tel cas, les rentes versées - qui (selon le modèle) ont bénéficié d'une sous-imposition - sont minimes, alors que l'imposition de la somme rachetée est effectuée à un taux beaucoup trop élevé compte tenu de sa composition. En raison de la brève durée du contrat, cette somme proviendra en effet de façon largement supérieure à 60 % du capital investi à l'origine, et non de revenu. Or, en principe, seul le revenu devrait être imposé (cf. art. 16 LIFD), ce qui n'est alors plus le cas.
Le droit fédéral en vigueur ne permet pas de libérer de l'imposition en vertu de l'art. 22 al. 3 LIFD les rachats ou remboursement de capital effectués durant la période de versement des rentes (cf. ATF 135 II 183 consid. 4.5 p. 191 s.). Après l'expiration de la période de différé, avec le commencement du paiement des rentes, le législateur a en effet mis en place une méthode d'imposition forfaitaire (cf. art. 22 al. 3 LIFD) qui tient compte de ce que la part de revenu de chaque rente versée n'est pas constante et compense, sur la durée, la sous- et la sur-imposition inhérente au forfait. Revenir, au moment du rachat du contrat pendant la phase de versement des rentes, à une imposition effective limitée au revenu réalisé, exigerait la tenue d'une comptabilité parallèle aussi longtemps que dure le paiement des rentes, afin de pouvoir faire la part entre le remboursement du capital, non imposé, et le revenu, qui se verrait imposé en application de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD lors du rachat, alors que toutes les rentes versées, capital et revenu, auraient été imposées forfaitairement conformément à l'art. 22 al. 3 LIFD tant que durait le contrat. Le Tribunal fédéral a rejeté un tel dualisme des méthodes, qui irait à l'encontre de la
simplification voulue par le législateur (cf. ATF 131 I 409 consid. 6.1 p. 422 s.).
Si on admettait, dans le cas présent, le recours à une imposition du revenu effectivement réalisé, se poserait la question de savoir ce qu'il devrait advenir des situations où, fiscalement, le contribuable n'aurait pas avantage à requérir une imposition du revenu effectif, celle-ci s'avérant plus lourde que l'imposition forfaitaire. Une modification du système forfaitaire entraînerait des conséquences diverses, qui ne peuvent être ni appréhendées ni réglées dans un jugement qui, par définition, ne se rapporte qu'à un cas particulier. Ainsi, seul le législateur pourrait remédier à cette situation, s'il devait considérer que l'imposition forfaitaire à raison de 40 % était, d'une manière générale ou en relation avec le rachat ou le remboursement du capital, inadéquate.
Par ailleurs, en l'absence de contrôle constitutionnel des lois fédérales, le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer celles-ci (art. 190 Cst.), même si elles conduisent à un résultat inadéquat dans un cas particulier. Il est donc vain de s'interroger sur la constitutionnalité de l'imposition forfaitaire dans le cas d'espèce.

4.5 Dans ces circonstances, il n'est pas possible de revenir sur l'ATF 135 II 183 s'agissant de l'application de l'imposition selon la méthode forfaitaire prévue à l'art. 22 al. 3 LIFD, dès que le versement en capital provenant d'une assurance de rentes viagères intervient après le différé, soit durant la période de versement des rentes. Dans un tel cas, l'impôt devra par ailleurs être calculé conformément à l'art. 38 al. 2 LIFD, soit sur la base du taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l'art. 214 LIFD, dès lors qu'en 2008 le système postumerando prévalait, conformément à l'ATF 135 II 195. Ce dernier point n'est du reste pas contesté.
En l'espèce, le versement des rentes a débuté en 2007, dès la conclusion du contrat d'entretien viager. Le rachat a donc eu lieu pendant la période de versement des rentes et non durant le différé. Partant, le montant reçu à titre de rachat en 2008 devait être imposé à 40 % de la somme en application de l'art. 22 al. 3 LIFD, de manière séparée et au taux d'un cinquième des barèmes, comme prévu à l'art. 38 al. 2 LIFD. En renonçant à toute imposition, la Commission de recours a par conséquent procédé à une lecture erronée de l'ATF 135 II 183 et abouti à une solution contraire au droit fédéral.

4.6 Par conséquent, le recours doit être admis s'agissant de l'impôt fédéral direct et la décision de la Commission de recours du 17 juin 2011 annulée s'agissant de cet impôt. Dans sa décision sur réclamation du 9 novembre 2010, la Commission d'impôt des personnes physiques a calculé le montant dû par l'intimé à titre d'IFD sur la somme de CHF 178'456.- reçue de l'assurance en 2008 séparément en application des art. 22 al. 3 et 38 al. 2 LIFD. Il y a donc lieu de confirmer cette décision, qui fixe le montant d'IFD dû par l'intimé à CHF 202.80.
III. Impôts cantonal et communal

5.
5.1 Comme le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de le constater, la LHID contient des règles similaires à celles de la LIFD concernant le traitement fiscal des revenus de la prévoyance et des rentes viagères dans le cadre de l'ICC (cf. art. 7 al. 1, al. 1ter, 2, 4 let. d; 9 al. 2 let. d, e et g; 11 al. 4 LHID). Il ne se justifie donc pas de traiter différemment, sous l'angle du droit cantonal harmonisé, les versements en capital provenant de rentes viagères (cf. ATF 135 II 195 consid. 9.1). Les principes posés par la jurisprudence en matière d'IFD peuvent ainsi être repris en matière d'ICC.
Le législateur valaisan a lui-même intégré les dispositions topiques de la LHID en droit cantonal (cf. en particulier les art. 18 al. 4, 20 let. b et 33b al. 1 LF/VS) et le recourant ne se plaint pas d'une transposition qui serait contraire à la LHID ni d'une application arbitraire du droit cantonal. L'intimé ne soutient pas davantage que l'admission du recours serait contraire au droit cantonal, de sorte qu'il n'y a pas lieu de revoir celui-ci.
Il suffit donc de renvoyer par analogie aux considérants relatifs à l'IFD, ce qui conduit à admettre également le recours en matière d'ICC, à annuler la décision attaquée s'agissant de cet impôt et à confirmer la décision sur réclamation du 3 novembre 2010, qui fixe l'ICC à CHF 3'141.60, soit CHF 1'428.- pour l'impôt cantonal et CHF 1'713.60 pour l'impôt communal.
IV. Frais et dépens

6.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis à la charge de l'intimé, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Aucun dépens ne sera alloué, le recourant agissant dans l'exercice de ses attributions officielles (art. 68 al. 3 LTF).
Quant aux frais de la procédure cantonale mis à la charge du fisc et fixés à CHF 1'054.85, il convient de les faire supporter par l'intimé (art. 67 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C_906/2011 et 2C_907/2011 sont jointes.

2.
Le recours est admis en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est admis en ce qu'il concernent les impôts cantonal et communal.

4.
La décision de la Commission de recours en matière fiscale du 17 juin 2011 est annulée et la décision sur réclamation de la Commission d'impôt du 3 novembre 2010 est confirmée.

5.
Les frais judiciaires, fixés à CHF 1'500.-, sont mis à la charge de l'intimé.

6.
Les frais de la procédure cantonale de CHF 1'054.85 sont mis à la charge de l'intimé.

7.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 8 juin 2012
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Beti

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 24 - Steuerfrei sind:
^a	der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^b	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a bleibt vorbehalten;
^c	die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^d	die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^e	die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f;
^f	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^fbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zum Betrag von jährlich 5300 Franken für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
^g	die Zahlung von Genugtuungssummen;
^h	die Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
ⁱ	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201758 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^ibis	die einzelnen Gewinne bis zum Betrag von 1 056 600 Franken aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^iter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^j	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die Grenze von 1100 Franken nicht überschritten wird;
^k	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202063 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 22 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
²	Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen.
³	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.53
⁴	Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge - 1 Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
¹	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
^1bis	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind.114
²	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet.115
³	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt.116

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 36 - 1 Die Steuer für ein Steuerjahr beträgt:
¹	Die Steuer für ein Steuerjahr beträgt:
²	Für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, beträgt die jährliche Steuer:
^2bis	Für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehepaare und die verwitweten, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen steuerpflichtigen Personen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, gilt Absatz 2 sinngemäss. Der so ermittelte Steuerbetrag ermässigt sich um 259 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person.109
³	Steuerbeträge unter 25 Franken werden nicht erhoben.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.