2C_494/2019 - 2019-05-29 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Douanes; franchise; TVA à l'importation, solidarité et intervention

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 494/2019

Arrêt du 29 mai 2019

IIe Cour de droit public

Composition
M. le Juge fédéral Seiler, Président.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Me Paul Hanna, avocat,
recourante,

contre

Administration fédérale des douanes AFD Direction générale des douanes (DGD).

Objet
Douanes; franchise; TVA à l'importation, solidarité et intervention

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 17 avril 2019 (A-1234/2017).

Considérant en fait et en droit :

1.
Par deux décisions sur recours du 20 janvier 2017 juin 2016, la Direction générale des douanes a confirmé la décision rendue le 28 juin 2016 par la Direction d'arrondissement des douanes Genève, Section antifraude douanière Lausanne, qui avait condamné A.________ et son fils B.________, domiciliés en France, au paiement, solidairement entre eux, d'un montant de droits de douanes éludés de 3'562'840 fr. 20, soit 3'465'545 fr. de droits de douane et 86'638 fr. 65 de TVA à l'importation, auxquels étaient ajoutés 10'656 fr. 55 d'intérêts moratoires.

Par deux décisions de perception subséquente du 25 octobre 2016, entrées en force faute de recours, la Direction d'arrondissement des douanes Genève, Section antifraude douanière Lausanne, a par ailleurs rendu également solidairement responsable du paiement de l'impôt (droits de douane et TVA) le Groupement C.________ et la Société D.________, tout en précisant que le montant total n'était dû qu'une fois.

Par acte de recours unique du 22 février 2017, A.________ et son fils B.________, ainsi que le Groupement C.________ et la Société D.________, ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre les décisions rendues le 20 janvier 2017 par la Direction générale des douanes.

Par requête du 11 décembre 2017, la société X.________ SA a demandé à pouvoir intervenir dans la procédure ouverte par A.________ et son fils B.________, ainsi que le Groupement C.________ et la Société D.________ devant le Tribunal administratif fédéral, en expliquant qu'en tant que destinataire de la marchandise importée, elle était partie à une procédure de perception subséquente devant l'Administration fédérale des douanes. Cette procédure parallèle et connexe est actuellement suspendue jusqu'à droit connu dans la présente procédure. Par décision incidente du 5 mars 2018, l'intervention de la société X.________ SA a été admise.

2.
Par arrêt du 17 avril 2019, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours dans la mesure où il était recevable et rejeté les conclusions de X.________ SA au sens du considérant 7. Les points 7.2.2 et 7.3 de ce considérant ont la teneur suivante :

"7.2.2 En l'espèce, il importe de rappeler en préambule que la requête d'intervention a été admise par décision incidente du 5 mars 2018 de la Cour de céans. Cette intervention à la procédure a pour effet d'étendre à l'intervenante l'autorité de la chose jugée de la future décision (ATF 130 V 501 consid. 1) et de lui octroyer la qualité de partie accessoire (Nebenpartei) (Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., p. 134 n. 3.2) avec les droits procéduraux d'attaque et de défense y relatifs (Frank Seethaler/Kaspar Plüss, in Waldmann/Weissenberger [édit.], Praxis-kommentar Verwaltungs-verfahrensgesetz, 2e éd., 2016, n. 17 ad art. 57 PA), notamment le droit d'être entendu (décision incidente A-7678/2015 du 10 mars 2016 consid. 2.2; arrêt du TAF A-6291/2013 du 28 octobre 2014 consid. 2.1). La jurisprudence et la doctrine retiennent que l'intérêt à être invité à la procédure est de nature juridique et qu'un effet sur la relation juridique entre la partie principale et le tiers intéressé doit être envisagé (ATF 131 V 133 consid. 13, 125 V 94 consid. 8b; arrêt du TAF C-3175/2015 du 16 juin 2015). Cela étant, les droits de recours entre les assujettis restent avant tout réglés par le droit civil. Si la déclaration entraîne l'assujettissement
d'une personne qui n'a pas transporté la marchandise, sa responsabilité fiscale est en principe engagée sur la base de la déclaration. Un éventuel litige entre les cocontractants, à savoir entre l'exportateur ou le transitaire et l'importateur, est une affaire de droit privé, dont l'issue dépend du juge civil (cf. arrêts du TF 2C 276/2008 du 27 juin 2008 consid. 2.3 et 2C 82/2006 du 3 juillet 2007 consid. 4.1; arrêts du TAF A-6252/2007 du 6 février 2009 consid. 8.2 et A-1716/2006 du 7 février 2008 consid. 3.2.1). Il n'est pas contesté en l'espèce qu'une partie des marchandises importées sur la base des certificats d'origine zonienne non conformes l'ont été pour le compte de l'intervenante. Dans ce sens, cette dernière doit indubitablement être qualifiée de «personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées ou exportées» au sens de l'art. 70 al. 2 let. c LD; à ce titre, elle est solidairement responsable des droits de douane à acquitter (cf. consid. 7.2.1 ci-avant). La prétendue bonne foi de l'organe de l'intervenante (cf. dossiers du TAF, pièce n° 45 [A-1234/2017], respective consid. 5.2 ci-avant). La solidarité prévue par la loi ne saurait toutefois être comprise comme rendant solidairement responsable un
destinataire d'importation pour l'entrée de toutes les marchandises d'un producteur. En particulier, l'intervenante ne peut être solidairement responsable que pour les droits d'entrée dus sur les marchandises qui lui étaient destinées. Que l'autorité inférieure puisse réclamer le montant de la dette douanière auprès de n'importe quel débiteur dans son intégralité ne signifie pas encore que l'intervenante soit responsable des importations dont elle n'était pas la destinataire. Cela reviendrait à étendre le cercle des contribuables au-delà de ce qu'a prévu le texte légal. La solidarité doit en effet être comprise comme afférente à chaque dette douanière distincte, c'est-à-dire pour chaque cas d'importation. La solidarité légale permet au créancier de percevoir sa créance auprès du débiteur solidaire de son choix; elle n'étend néanmoins pas en tant que telle le cercle des débiteurs, ni n'a d'influence directe sur le rapport de droit entre le créancier (publique) et le débiteur de l'impôt. Le droit de recours prévu à l'art. 148 CO et rappelé ci-dessus ne prévaut en effet qu'entre débiteurs solidaires, mais, encore une fois, n'étend pas en tant que tel le cercle de ces débiteurs.

7.3 Il résulte de ce qui précède que l'autorité de force jugée du présent arrêt doit être comprise à l'égard de l'intervenante comme portant uniquement sur le principe du droit d'entrée et de la TVA à l'importation mais qu'en revanche, l'assiette des droits ainsi que le montant d'impôt pour lequel l'intervenante est débitrice solidaire devra être définit par l'autorité inférieure en fonction des importations directement adressées à l'intervenante."

3.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, en substance, d'annuler l'arrêt rendu le 17 avril 2019 par le Tribunal administratif fédéral et de lui renvoyer la cause pour instruction complémentaire.

4.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 139 V 42 consid. 1 p. 44). Conformément à l'art. 42 al. 1 et 2 LTF, dans la mesure où elles ne sont pas immédiatement données, la partie recourante doit exposer en quoi les conditions de recevabilité sont réunies, en particulier en quoi la décision attaquée est une décision pouvant faire l'objet d'un recours en matière de droit public (ATF 133 II 353 consid. 1 p. 356 et les références citées).

4.1. D'après la loi sur le Tribunal fédéral, le recours en matière de droit public est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure (art. 90 LTF) ou contre les décisions partielles (art. 91 LTF), notamment qui statuent sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause (lettre a). En revanche, les décisions incidentes notifiées séparément qui ne portent pas sur la compétence ou sur une demande de récusation ne peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public que si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse (art. 93 LTF). Les arrêts de renvoi sont considérés comme des décisions incidentes contre lesquelles le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF, même si par cette décision une question matérielle y est tranchée partiellement, sauf exceptions non réalisées en l'espèce (cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127 s.).

4.2. En l'espèce, à l'égard de la recourante, l'arrêt attaqué est une décision de renvoi, parce qu'il porte uniquement sur le principe du droit d'entrée et de la TVA à l'importation et qu'il renvoie la cause à l'autorité intimée pour qu'elle calcule, en fonction des importations directement adressées à l'intervenante, l'assiette des droits ainsi que le montant d'impôt pour lequel cette dernière est débitrice solidaire. Contre une telle décision, le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF. Le Tribunal fédéral ne voit pas, et la recourante, qui considère à tort qu'il s'agit d'une décision finale (cf. mémoire de recours, let. B ch. I.1 p. 4), n'expose pas, conformément aux exigences de motivation en la matière, que ces conditions soient remplies, de sorte que le présent recours est irrecevable.

5.
Le recours est ainsi manifestement irrecevable (art. 108 al. 1 let. a LTF) et doit être traité selon la procédure simplifiée de l'art. 108 LTF, sans qu'il y ait lieu d'ordonner un échange d'écritures. Succombant, la recourante doit supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al.1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Président prononce :

1.
Le recours est irrecevable.

2.
Les frais de justice, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des douanes AFD Direction générale des douanes (DGD) et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 29 mai 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 57
¹	Se il ricorso non sembra a priori inammissibile o infondato, l'autorità di ricorso ne dà subito comunicazione all'autorità inferiore e, se del caso, alle controparti del ricorrente o ad altri interessati, assegna loro un termine per la risposta e, nel contempo, invita l'autorità inferiore a produrre gli atti.98
²	Essa può, in ogni stadio del procedimento, invitare le parti a un ulteriore scambio di scritti o ordinare un dibattimento.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 70 Debitore doganale
¹	Il debitore doganale deve corrispondere l'importo dell'obbligazione doganale o, se l'UDSC lo esige, garantirlo.
²	È debitore doganale:
^a	chiunque trasporta o fa trasportare merci attraverso il confine doganale;
^b	chiunque è tenuto a presentare la dichiarazione doganale o è incaricato di presentarla;
^c	la persona per conto della quale la merce è importata o esportata;
^d	...
³	I debitori doganali rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale. Il regresso fra di loro è disciplinato dal Codice delle obbligazioni28.
⁴	Non rispondono solidalmente le persone che allestiscono professionalmente dichiarazioni doganali se l'obbligazione doganale:
^a	è pagata mediante il conto dell'importatore nell'ambito della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD); o
^b	risulta da una decisione di riscossione posticipata secondo la legge federale del 22 marzo 197429 sul diritto penale amministrativo (DPA) e la persona che ha allestito professionalmente la dichiarazione doganale non è colpevole dell'infrazione alla legislazione amministrativa della Confederazione; in caso di infrazione non grave l'importo della responsabilità solidale può essere diminuito.
^4bis	Neanche le imprese di trasporto e i loro dipendenti rispondono solidalmente, se l'impresa di trasporto interessata non è stata incaricata della dichiarazione doganale o se il dipendente competente non è in grado di riconoscere se la merce è stata dichiarata correttamente perché:
^a	non ha potuto prendere conoscenza né dei documenti di scorta né del carico; o
^b	la merce è stata imposta a torto all'aliquota di dazio del contingente o per la merce è stata concessa a torto un'aliquota preferenziale o un'agevolazione doganale.30
⁵	L'obbligazione doganale passa agli eredi del debitore doganale anche se non era ancora stata stabilita al momento del decesso. Gli eredi rispondono solidalmente dell'obbligazione doganale del defunto fino a concorrenza della loro quota ereditaria, compresi gli anticipi.
⁶	Chi assume un'impresa con attivo e passivo subentra nei diritti e negli obblighi della stessa in materia di obbligazioni doganali. Per un periodo di due anni dalla comunicazione o dalla notifica dell'assunzione, il precedente debitore dell'imposta è solidalmente responsabile con quello nuovo per le obbligazioni doganali sorte prima dell'assunzione.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 148 - 1 Ove non risulti il contrario dal rapporto giuridico esistente fra i debitori solidali, il pagamento fatto al creditore si divide in parti eguali fra i medesimi.
¹	Ove non risulti il contrario dal rapporto giuridico esistente fra i debitori solidali, il pagamento fatto al creditore si divide in parti eguali fra i medesimi.
²	Al debitore solidale che avesse pagato più della sua parte, spetta il regresso verso i condebitori per l'importo pagato in più.
³	Ciò che non può conseguirsi da uno dei debitori solidali deve essere sopportato in parti eguali dagli altri.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 91 Decisioni parziali - Il ricorso è ammissibile contro una decisione che:
^a	concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre;
^b	pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 108 Giudice unico - 1 Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
¹	Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
^a	la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente inammissibili;
^b	la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente non motivati in modo sufficiente (art. 42 cpv. 2);
^c	la non entrata nel merito su ricorsi querulomani o abusivi.
²	Può delegare questo compito a un altro giudice.
³	La motivazione della decisione si limita a una breve indicazione del motivo d'inammissibilità.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.