2C_186/2014 - 2014-09-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_186/2014, 2C_187/2014

Urteil vom 4. September 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Kneubühler,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
2C_186/2014
Kantons- und Gemeindesteuern 2008,

2C_187/2014
direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
vom 18. September 2013.

Sachverhalt:

A.

A.A.________ ist hauptberuflich im Vollpensum bei C.________ tätig. Daneben bewirtschaftet er seit 2003 ein landwirtschaftliches Grundstück in seiner Wohnsitzgemeinde U.________ mit Ziegen (Bestand 2008: 24 Tiere) und kultiviert Reben auf einem Rebhang von rund 10,19 Aren. Daraus resultierten Gewinne von Fr. 2'842.-- (2003), Fr. 1'125.-- (2004) und Fr. 523.-- (2005) sowie Verluste von Fr. 3'019.-- (2006) und Fr. 4'997.-- (2007). Die Gewinne bzw. Verluste wurden in den Steuerveranlagungen 2003 bis 2007 im Rahmen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit berücksichtigt.

Für das Steuerjahr 2008 deklarierten A.A.________ und B.A.________ einen Verlust aus der landwirtschaftlichen Tätigkeit des Ehemannes von Fr. 20'815.50. Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2009 liess die Steuerverwaltung des Kantons Wallis den Verlust kantonalsteuerlich wie auch bundessteuerlich nicht mehr zum Abzug zu. Im Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2012 begründete sie dies damit, dass eine blosse Liebhaberei vorliege und eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht anerkannt werden könne.

B.

Die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis hiess am 18. September 2013 eine Beschwerde der Eheleute A.________ hinsichtlich der Kantons-, Gemeinde- und direkten Bundessteuer gut, anerkannte das Vorliegen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit und liess den geltend gemachten Verlust zum Abzug zu.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Kantonale Steuerverwaltung Wallis dem Bundesgericht, das Urteil der Steuerrekurskommission vom 18. September 2013 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2012 zu bestätigen.

Die Beschwerdegegner und die Vorinstanz beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt hinsichtlich beider Verfahren Gutheissung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen den kantonal letztinstanzlichen Endentscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis betreffend die Veranlagung der Kantons-, Gemeinde- und direkten Bundessteuer 2008 ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d , Art. 90 BGG). Die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis erfüllt die Anforderungen an ein oberes kantonales Gericht im Sinne von Art. 86 Abs. 2 BGG (Urteil 2C_516/2013 vom 4. Februar 2014 E. 1.2 mit Hinweisen). Die kantonale Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 72 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR. 642.14].

1.2. Die vorliegende Sache betrifft die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern. Die Vorinstanz hat die beiden Steuern in einem einzigen Urteil behandelt. Das Bundesgericht eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind, es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen. Das rechtfertigt sich auch hier. Es geht um den gleichen Sachverhalt und die gleichen Rechtsfragen in einem durch das StHG harmonisierten Bereich (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C_309/2013 / 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2).

1.3. Die beschwerdeführende kantonale Steuerverwaltung hat für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer nur eine Beschwerde eingereicht. Das ist zulässig, sofern in der Beschwerde zwischen den beiden Steuerarten unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit diese angefochten sind und wie zu entscheiden ist (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.; 131 II 553 E. 4.2 S. 559). Aus dem Antrag der Beschwerdeführerin geht hervor, dass sie die integrale Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids anstrebt. Die Beschwerdeschrift enthält eine sachbezogene Begründung sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer wie auch der kantonalen direkten Steuern. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 / 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (vgl. Art. 105 Abs. 2 , Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.

Zur Frage, wann eine selbständige Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG vorliegt und deren Abgrenzung zur sog. Liebhaberei, besteht eine reichhaltige kantonale und bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 125 II 113 E. 5b S. 121 f. mit Hinweisen; Urteil 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008, in: ASA 78 S. 317 = StE 2009 B 23.9 Nr. 11; Urteil 2C_708/2007 vom 19. Mai 2008, in: StE 2009 B 93.3 Nr. 10 E. 3; Urteil 2A.126/2007 vom 19. September 2007, in: StR 63/2008 S. 36). Als selbständig erwerbstätig gelten Personen, die durch den Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Von der sog. Liebhaberei oder einem Hobby grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese sog. Gewinnstrebigkeit weist ein subjektives und ein objektives Moment auf: Zum einen muss die Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein; zum anderen muss aber auch die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet sein. Andernfalls stellen die damit verbundenen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und keinen abzugsfähigen Aufwand bzw. Geschäftskosten im Sinne von Art. 25
und 27 Abs. 1 DBG dar (Urteile 2C_14/2013 / 2C_15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 und 2C_206/2011 / 2C_247/2011 vom 12. April 2011 E. 4).

3.

3.1. Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen (E. 1.5 hiervor) Feststellungen der Vorinstanz betreibt der Beschwerdegegner einen modern ausgebauten Landwirtschaftsbetrieb und wurde im Jahr 2008 insbesondere ein neuer Stall gebaut. Andererseits ist gemäss dem angefochtenen Entscheid erstellt, dass seit mindestens 2006 die landwirtschaftliche Tätigkeit des Beschwerdegegners eine Verlustquelle darstellt. Die Verluste bewegten sich in den Jahren 2008 bis 2012 zwischen Fr. 8'194.-- und Fr. 20'815.--. Auch nach Ansicht der Vorinstanz könnten diese Verluste darauf hinweisen, dass es sich nicht um eine gewinnbringende Tätigkeit, sondern um ein Hobby handle. Wie sie ausführt, erweise sich jedoch bei genauerer Betrachtung die Tätigkeit des Beschwerdegegners als relativ wichtig, vor allem dann, wenn die teilweise unter erschwerten Bedingungen bewirtschafteten Flächen und die getätigten Investitionen berücksichtigt würden. Zudem seien die Verluste nur wegen der hohen Abschreibungen der getätigten Investitionen entstanden. Es sei daher offensichtlich, dass es sich vor allem nach dem Neubau des Stalles um einen modern ausgebauten Landwirtschaftsbetrieb handle, der bei abnehmendem Investitions- und Abschreibungsbedarf durchaus
Gewinnpotenzial enthalte.

3.2. Die Eidgenössische Steuerverwaltung bezeichnet diese tatsächliche Feststellung als offensichtlich unrichtig. Die Annahme der Vorinstanz, dass der Landwirtschaftsbetrieb Gewinnpotenzial habe, sei aufgrund der vorliegenden Zahlen offensichtlich falsch. Die Beschwerdeführerin ihrerseits macht geltend, allein aus dem Umstand, dass ein Betrieb bei objektiver Betrachtung als Basis für eine rentable Erwerbstätigkeit geeignet sei, könne noch nicht auf eine solche Tätigkeit geschlossen werden. Sie verweist hierfür auf ein Bundesgerichtsurteil, wo bei einem Jahresumsatz von ca. Fr. 70'000.-- und einem Bestand von 20 bis 25 Stück Vieh in sieben Jahren ein Totalverlust von Fr. 144'295.-- erzielt wurde, was als Liebhaberei einzustufen war (Urteil 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 2.1 f., in: StE 2004 B 23.1 Nr. 57). Allerdings liegt der vorliegende Fall insofern anders, als der Beschwerdegegner im Gegensatz zu jenem Viehzüchter landwirtschaftliche Direktzahlungen erhält.

Wie es sich mit diesen Sachverhaltsfeststellungen durch die Vorinstanz und ihrer Würdigung im Einzelnen verhält, kann offen bleiben, wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt.

3.3. Die nichtkommerzielle Ausrichtung der Tätigkeit des Beschwerdegegners ergibt sich vorliegend bereits aus den Umsatzzahlen der Jahre 2003 bis 2008. Die von ihm eingereichten Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben vermitteln den Eindruck, dass trotz einer stattlichen Anzahl von 24 Ziegen fast keine (Jung-) Tiere verkauft wurden und überhaupt keine landwirtschaftlichen Produkte gehandelt wurden. Hinsichtlich der Ziegen deklarierten die Beschwerdegegner in der Steuererklärung 2008 einen Erlös von Fr. 540.-- aus dem Verkauf von vier Tieren sowie einen Naturalbezug für zwei Erwachsene von je Fr. 600.--, was jeweils in etwa den Zahlen der Vorjahre entspricht. Bezüglich des Rebhangs wird gestützt auf Erfahrungszahlen der kantonalen Steuerverwaltung ein von Jahr zu Jahr gleich bleibender Netto-Soll-Rebertrag in der Höhe von (10,19 Aren zu Fr. 350.--) Fr. 3'566.50 deklariert, was bei weitem nicht ausreicht, um die defizitäre Ziegenhaltung zu kompensieren. Zahlen zu allfälligen tatsächlichen Umsätzen aus Weinhandel sind keine bekannt.

Für einen gewinnorientierten Geschäftsbetrieb müsste deshalb namentlich die Ziegenhaltung effizienter gestaltet werden. Sie würde bessere Zuchtergebnisse bedingen (und den damit verbundenen Verkauf einer grösseren Anzahl von Ziegen) oder es müssten Milch bzw. daraus hergestellter Ziegenkäse oder andere Milcherzeugnisse zu Marktpreisen an Dritte verkauft werden. Ohne eine minimal ausgebaute Verkaufsdistribution oder wenigstens vereinzelte Verkaufskanäle erweist sich ein rentabler landwirtschaftlicher Betrieb trotz Direktzahlungen als unrealistisch, wie der nunmehr dritte Jahresverlust in Folge seit 2006 offenbart. Wer - wie der Beschwerdegegner - während Jahren aus einer Tätigkeit praktisch keine Verkaufserlöse von Dritten erzielt, übt diese in der Regel nicht in Gewinnabsicht, sondern aus Freude bzw. privatem Interesse an der Tätigkeit aus (vgl. auch Urteil 2A.126/2007 vom 19. September 2007, E. 3.4, in: StR 63/2008 S. 36).

3.4. Von einem Grenzfall zwischen gewinnstrebiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei, wie ihn die Vorinstanz erblickt hat, kann daher im Jahr 2008 unter Berücksichtigung der Vorjahre keine Rede (mehr) sein. Es fehlt ein Geschäftsverhalten im Sinne einer renditeorientierten Bewirtschaftung. Namentlich ist der Nachweis, dass der Beschwerdegegner am Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat, nur in rudimentären Ansätzen erbracht. Vielmehr scheint der Beschwerdegegner vor allem die Ziegenzucht primär auf die Deckung des Eigenbedarfs anzulegen. Weil der Beschwerdegegner sein auf Selbstversorgung ausgerichtetes Verhalten bis anhin nicht geändert hat, verschlechterte sich im Jahr 2008 die Ertragslage als Folge der getätigten erheblichen Investitionen in einen neuen Stall, was die Erzielung einer Rendite nachhaltig verunmöglichen dürfte. Derart ist kaum eine Gewinnerzielungsabsicht des Beschwerdegegners (subjektives Element) erkennbar. Jedenfalls ist die aktuelle Tätigkeit (objektives Element) zur nachhaltigen Gewinnerzielung nicht geeignet.

3.5. Ob der Beschwerdegegner einen Beitrag zum Erhalt der Rasse leisten oder Landschaftspflege betreiben will oder ob er andere (ideelle) Beweggründe für die Ziegenhaltung hat, ist unerheblich. Ihren Lebensunterhalt bestreiten die Beschwerdegegner aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Der Landwirtschaftsbetrieb stellt hingegen eine dauernde Verlustquelle dar. Wenn der Beschwerdegegner ihn dennoch weiterführt, kann dafür nicht die Absicht der Gewinnerzielung massgebend sein.

3.6. Was die Beschwerdegegner dagegen vorbringen, führt zu keinem anderen Schluss.

3.6.1. Die Beschwerdegegner machen geltend, dass sie in den Steuerjahren 2003 bis 2005 jeweils einen Gewinn versteuert hatten. Die drei Reingewinne aus früheren Jahren waren aber derart geringfügig, dass daraus nichts Entscheidendes für eine landwirtschaftliche Aktivität im Jahr 2008 abgeleitet werden kann. Richtig ist, dass die Steuerbehörde anfänglich von einer selbständigen Tätigkeit ausging und in den Steuerjahren 2006 und 2007 zwei Mal Verluste steuerlich zum Abzug zuliess. Die offenbar ganz überwiegend auf Eigenkonsum angelegte Tätigkeit des Beschwerdegegners führt aber im Jahr 2008 dazu, dass bei mehr oder weniger unveränderten Einnahmen aber steigenden Investitionen mit der Zeit das Motiv der Liebhaberei als überwiegend erschien. Gegen die für das Steuerjahr 2008 erfolgte Neubeurteilung der Situation durch die Beschwerdeführerin ist damit nichts einzuwenden. Im Übrigen weisen die steueramtlich noch nicht geprüften Selbstdeklarationen in den anschliessenden Jahren erneut Verluste von Fr. 20'380.-- (2009), Fr. 8'195.-- (2010), Fr. 18'142.-- (2011) und Fr. 16'618.-- (2012) aus, was den Schluss, die Ertragslage habe sich im Jahr 2008 nachhaltig verschlechtert, sogar erhärtet.

3.6.2. Die Beschwerdegegner berufen sich darauf, dass ohne Abschreibungen in allen Jahren (also auch in den Jahren 2006 bis 2008) ein Gewinn resultiert hätte. Der Jahresabschluss 2008 des Beschwerdegegners enthält Abschreibungen von 30 % auf dem Buchwert der Maschinen und Fahrzeuge sowie von 10 % auf den Anschaffungskosten des neu gebauten Stalles. Diese Abschreibungssätze liegen im Rahmen der maximal zulässigen degressiven Abschreibungssätze von 40 % (Fahrzeuge, Maschinen) bzw. 10 % (Stall) gemäss dem Merkblatt A/2001 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe. Macht der Steuerpflichtige gegenüber der Steuerbehörde Abschreibungen auf dem Anlagevermögen als geschäftsmässig begründeten Aufwand geltend, so muss er sich grundsätzlich auf der von ihm selbst gewählten Darstellung seiner Ertragslage behaften lassen. Hypothetische Annahmen über denkbare tiefere Abschreibungssätze sind unbeachtlich (vgl. Urteil 2C_14/2013 vom 30. Mai 2013 E. 5.3, in: StR 68/2013 S. 646). Allerdings hätte auch im Jahr 2008 selbst dann ein Verlust resultiert, wenn nur sehr geringe (betriebswirtschaftlich absolut zwingend erforderliche) Abschreibungen auf dem Anlagevermögen
getätigt worden wären.

3.6.3. Es steht nichts entgegen, in den nächsten Jahren wiederum eine Neubeurteilung zugunsten einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorzunehmen, wenn sich ergeben sollte, dass im Zuge der Betriebsvergrösserung durch den neu gebauten Stall die Ausrichtung des Beschwerdegegners sich wesentlich geändert hat und aufgrund einer nach aussen sichtbaren Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr - mittels Handels mit Dritten - sich neue Marktchancen eröffnet haben. Aus den vom Beschwerdegegner eingereichten Aufstellungen für die Jahre 2009 bis 2012 lassen sich dafür allerdings keine Hinweise entnehmen, da sie ein seit dem Jahr 2008 mehr oder weniger unverändertes Bild der Ertragslage zeichnen.

3.7. Die Beschwerde ist folglich hinsichtlich der direkten Bundessteuer abzuweisen.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

4.

Die hier massgebenden Vorschriften des Steuergesetzes (des Kantons Wallis) vom 10. März 1976 (SGS 642.1; StG/VS) bezüglich der selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 14 Abs. 1 StG/VS) und zum Abzug der geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten (Art. 23 Abs. 1 STG/VS), namentlich der Verluste (Art. 23 Abs. 2 lit. b StG/VS), stimmen praktisch wörtlich mit den entsprechenden Vorschriften zur direkten Bundessteuer (Art. 18 Abs. 1 und 27 Abs. 1 und 2 lit. b DBG) überein. Auch Art. 8 StHG erfasst alle Umsatzgewinne und -verluste für die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 19 zu Art. 8 StHG). Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist damit auch kantonal direktsteuerlich in gleicher Weise zu definieren. Es kann für die Kantons- und Gemeindesteuern in allen Teilen auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden (BGE 135 II 195 E. 9 S. 207 f.). Die Beschwerde ist daher auch bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis abzuweisen.

III. Kostenfolgen

5.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Gerichtskosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen; diese haften hierfür solidarisch (Art. 65 und 66 BGG). Über die Kostenfolgen im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Verfahren 2C_186/2014 und 2C_187/2014 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (Verfahren 2C_187/2014) wird gutgeheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 18. September 2013 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Wallis vom 20. Dezember 2012 bestätigt.

3.

Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (Verfahren 2C_186/2014) wird gutgeheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 18. September 2013 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Wallis vom 20. Dezember 2012 bestätigt.

4.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung auferlegt.

5.

Die Sache wird zur Neufestlegung der Kostenfolgen des kantonalen Verfahrens an die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis zurückgewiesen.

6.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. September 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.