A-975/2015 - 2015-12-17 - Impôts indirects - MWST (Eintausch/Rabatt; 1. Quartal 2007

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-975/2015 und A-987/2015

Urteil vom 17. Dezember 2015

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______ AG, ...,
vertreten durchSwissVAT AG,
Parteien Stampfenbachstrasse 38, 8006 Zürich,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST (Eintausch/Rabatt; 1. Quartal 2007 - 4. Quartal 2011).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in A._______ bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom 17. Februar 2015 u.a. die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Informations- und Kommunikationstechnologie sowie den Handel mit Produkten in diesem Bereich. Die Gesellschaft ist seit dem 1. Januar 1999 als Steuerpflichtige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Im hier relevanten Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2011 bezog die Steuerpflichtige Netzwerk-Produkte von ihrem im Ausland ansässigen Lieferanten Y._______ und verkaufte diese in der Schweiz. Beim Verkauf solcher Y._______-Produkte bot sie den Kunden die Möglichkeit, gebrauchtes, nicht mehr benötigtes Netzwerkmaterial zurückzugeben, wofür sie den Kunden unter dem Titel "Trade-In" einen jeweils gesondert festgelegten Betrag an den Kaufpreis anrechnete.

C.
Anlässlich einer Mehrwertsteuerkontrolle stellte die ESTV fest, dass die Steuerpflichtige die an den Kaufpreis angerechneten Trade-In-Beträge für das alte Netzwerkmaterial als Entgeltsminderungen behandelt und darauf keine Mehrwertsteuern entrichtet hatte. Entsprechend kam die ESTV zum Schluss, dass die Steuerpflichtige auch die Trade-In-Beträge hätte versteuern müssen. Am 25. September 2013 erliess die ESTV zwei Einschätzungsmitteilungen/Verfügungen (nachfolgend: EM) wie folgt:

· EM Nr. [...] betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2009: Nachforderung von Fr. 44'583.-- (davon entfallend Fr. 38'350.35 auf Verrechnungsgeschäfte [Trade-In]) zuzüglich Verzugszins;

· EM Nr. [...] betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011: Nachforderung von Fr. 92'291.-- (davon entfallend Fr. 90'441.90 auf Verrechnungsgeschäfte [Trade-In]) zuzüglich Verzugszins.

D.
Gegen diese beiden EM liess die Steuerpflichtige am 24. Oktober 2013 "Einsprache" erheben und beantragen, die EM seien in Bezug auf die Steuerforderungen betreffend die sog. Verrechnungsgeschäfte (Trade-In) im Betrag von Fr. 38'350.35 und Fr. 90'441.90, je zuzüglich Verzugszins, aufzuheben.

E.
Die ESTV nahm die "Einsprache" als Gesuch um Erlass einer Verfügung entgegen. Mit zwei separaten Verfügungen vom 6. Januar 2015 setzte sie die Steuerforderungen für die Jahre 2007 bis 2009 einerseits und die Jahre 2010 bis 2011 andererseits in vollumfänglicher Bestätigung der bestrittenen EM fest. Sie begründete die Steuerforderungen der ESTV damit, dass es sich bei der Rückgabe von altem Netzwerkmaterial unter Anrechnung eines Trade-In-Betrags um eine Hingabe an Zahlungs statt handle, weshalb der angerechnete Betrag zu versteuern sei.

F.
Dagegen liess die Steuerpflichtige am 5. Februar 2015 bei der ESTV mit zwei separaten Eingaben (erneut) Einsprache erheben und in verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragen, die Eingaben seien als Sprungbeschwerden an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Am 13. Februar 2015 übermittelte die ESTV dem Bundesverwaltungsgericht die beiden Rechtsschriften zur weiteren Behandlung.

In materieller Hinsicht beantragt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) die Verfügungen der ESTV vom 6. Januar 2015 seien in Bezug auf die je in Dispositiv Ziff. 2 geltend gemachten Steuerforderungen für die Steuerperioden 2007 bis 2009 um Fr. 38'350.-- und für die Steuerperioden 2010 bis 2011 um Fr. 90'441.-- zuzüglich Zins herabzusetzten, unter o./e. Kostenfolge. Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, die von ihr zurückgenommenen Netzwerkteile seien wertlos. Bei den angerechneten Trade-In-Beträgen handle es sich daher um nicht steuerbare Entgeltsminderungen (Rabatte).

G.
Mit zwei separat eingereichten Vernehmlassungen vom 31. März 2015 beantragt die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung der Beschwerden.

H.
Mit jeweiliger Replik vom 7. Mai 2015 lässt die Steuerpflichtige an ihren bisherigen Anträgen festhalten, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV.

I.
Mit Duplik vom 4. Juni 2015 bestätigt die Vorinstanz je ihre vorgängigen Ausführungen.

Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - in den Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG.

Angefochten sind zwei Verfügungen der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten sind (Art. 83 Abs. 1 MWSTG; zur zeitlichen Anwendbarkeit des MWSTG in verfahrensrechtlicher Hinsicht: E. 1.4). Die Beschwerdeführerin hat ihre Einsprachen zwar bei der Vorinstanz eingereicht, aber gleichzeitig beantragt, diese als Sprungbeschwerden an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Vorliegend sind die Voraussetzungen der Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG klar erfüllt, insbesondere sind die vorinstanzlichen Verfügungen im Sinne der Rechtsprechung "einlässlich" begründet (vgl. Urteile des BVGer A-3480/2015 und A-3493/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4 ff., insbes. E. 1.5, A-679/2015 vom 29. April 2015 E. 1.3,
A-1799/2012 vom 18. Januar 2013 E. 1.3). Somit ist das Bundesverwaltungsgericht auch funktionell zur Behandlung der Eingaben zuständig.

Die Beschwerdeführerin ist weiter zur Erhebung der Sprungbeschwerden berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie die Vorschüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Sprungbeschwerden ist einzutreten.

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts und hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig erledigt werden soll (BGE 131 V 222 E. 1, BGE 128 V 124 E. 1; Urteile des BVGer A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 1.2; A-6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 1.3; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).

Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Verfügungen der Vorinstanz mit je separaten Rechtsschriften aber den gleichen Argumenten angefochten. Die den Verfügungen zugrunde liegenden Sachverhalte sind denn auch identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen. Einzig die Steuerjahre sind andere. Dies führt dazu, dass der Sachverhalt einmal nach dem alten und einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht (zum anwendbaren Recht: E. 1.4) zu beurteilen ist. Es kann jedoch vorweg genommen werden, dass sich die Rechtslage bezogen auf die zu beurteilende Streitfrage kaum geändert hat, so dass aus prozessökonomischen Gründen eine Verfahrensvereinigung - auch ohne entsprechende Parteianträge - als geboten erscheint. Folglich sind die Verfahren A-975/2015 und A-987/2015 zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG vom 12. Juni 2009 (SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Soweit also vorliegend die Jahre 2007 bis 2009 betroffen sind, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerperioden 2010 und 2011 ist hingegen das MWSTG anwendbar.

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Zum Verfahrensrecht zählt auch die Vorschrift über die Zulässigkeit der Sprungbeschwerde im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG (Urteil des BVGer A-5499/2012 und A-5505/2012 vom 22. März 2013 E. 2.2).

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die durch Steuerpflichtige im Inland gegen Entgelt erbrachten Leistungen. Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen von Gegenständen als auch Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG; Art. 18 Abs. 1 i . V. m. Art. 3 Bst. d und e MWSTG).

2.2

2.2.1 Damit eine steuerbare Leistung überhaupt vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen (sog. "Leistungsaustauschverhältnis" oder "Leistungsverhältnis"; vgl. Baumgartner/
Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 592; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 18 N. 2). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1, Urteil des BVGer
A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 3.2.1).

2.2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a). Dabei ist in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen, ob ein Leistungsverhältnis besteht (sog. "wirtschaftliche Betrachtungsweise"). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (Urteile des BGer 2C_261/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.1, 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 mit Hinweisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung ein erwartetes (Üblichkeit) oder erwartbares Entgelt gegenübersteht, das heisst dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse die Entrichtung eines Entgelts aus (statt vieler: Urteil des BVGer A3931/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.3).

2.2.3 Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3, in: ASA 80 287 ff., S. 289; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher., a.a.O., § 4 Rz. 20; Fischer/
Grosjean, Der Leistungsbegriff, in: ASA 78 S. 711 f.). Grundsätzlich ohne Belang ist dagegen die Sichtweise des Leistungserbringers. Demnach muss die Leistung des Steuerpflichtigen, damit sie steuerbar ist, nicht zwingend auf den Erhalt eines Entgelts gerichtet sein (Urteile des BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.1, A-544/2013 vom 30. Oktober 2014 E. 2.1.4; a.A. Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., Rz. 650 f.; vgl. auch Ruppe/Achatz, [österreichisches] Umsatzsteuergesetz Kommentar, Wien 2011, § 1 N. 67).

2.3 Das Entgelt ist jedoch nicht nur Tatbestandsmerkmal des Steuerobjekts, sondern bildet auch die Grundlage für die Bemessung der Steuer. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 24 Abs. 1 MWSTG).

2.3.1 Nach altem Recht gehört zum Entgelt alles, was der Empfänger der Leistung oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich unter dem aMWSTG somit aus der Optik des Leistungsempfängers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Leistungsempfänger bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteil des BVGer A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 3.2).

2.3.2 Demgegenüber ist die Steuer gemäss Art. 24 Abs. 1 MWSTG vom tatsächlich empfangenen Entgelt zu berechnen. Massgeblich ist somit der tatsächliche Vermögenszugang beim Leistungserbringer und nicht mehr, was der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet (Urteil des BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.3.1; Baumgartner/ Clavadetscher/Kocher., a.a.O., § 6 Rz. 5; Geiger, a.a.O., Art. 24 N. 3). Dieser Systemwechsel beruht auf beweisrechtlichen Überlegungen. Das Abstellen auf den tatsächlichen Vermögenszugang und damit die Sichtweise des Leistungserbringers entlastet diesen vom Risiko von Transferverlusten z. B. bei Zahlungen in Fremdwährungen (Baumgartner/
Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 6 Rz. 4, ausführlich: Bossart/
Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 24 N. 2 ff.). Klarzustellen ist, dass Art. 24 MWSTG ausschliesslich die sog. quantitative Seite des Entgelts regelt. In Bezug auf die sog. qualitative Seite des Entgelts ist Art. 3 Bst. f MWSTG zu beachten, der das Entgelt als Vermögenswert definiert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Dies bedeutet, dass sich die Frage, ob vereinnahmten Geldern der Charakter von Leistungsentgelten zukommt, auch nach neuem Recht aus der Optik des Leistungsempfängers beurteilt (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885 ff., 6941 f.; Geiger, a.a.O., Art. 24 N. 1).

2.3.3 Art. 33 Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 24 Abs. 3 und 5 MWSTG enthalten die Grundsätze zur Bemessung der Steuer in den Sonderfällen des Tauschs und der Erbringung einer Leistung an Zahlungs statt.

2.3.3.1 Bei einem Tausch bestehen aus mehrwertsteuerlicher Sicht zwei separate Leistungsaustausche mit zwei selbständigen Leistungen und je zwei Entgelten, welche verrechnet werden (Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, S. 581 Rz. 53 f.; Ueli Manser, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Art. 33 Abs. 4 N. 2; vgl. auch Baumgartner/Clavadetscher/
Kocher., a.a.O., § 4 Rz. 2). Bemessungsgrundlage bildet bei Tauschgeschäften grundsätzlich der Marktwert der ausgetauschten Leistungen. Dies hält Art. 24 Abs. 3 MWSTG für das neue Recht ausdrücklich so fest; es galt aber rechtsprechungsgemäss bereits unter der alten Mehrwertsteuerordnung (zu Art. 33 Abs. 4 [1. Teilsatz] aMWSTG: Urteile des BGer 2C_576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.2.5, in: ASA 83 156 ff., S.162; 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.2.1, in: ASA 80 287 ff., S. 288 f.; BVGE 2011/44 E. 3.2.1; Urteil des BVGer A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.2).

2.3.3.2 Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Art. 33 Abs. 4 [2. Teilsatz] aMWSTG, Art. 24 Abs. 5 MWSTG). Im Zivilrecht ist von einer Hingabe an Zahlungs (oder Erfüllungs) statt die Rede, wenn die Parteien vereinbaren, eine Schuld solle durch eine andere (als die ursprünglich geschuldete) Leistung erfüllt werden. Die Schuld wird durch Erbringung der nicht geschuldeten Leistung getilgt, wenn der Gläubiger mit der neuen Leistung einverstanden ist (Gauch/Schluep/Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. II, 10. Aufl. 2014, Rz. 2277). Diese Konstellation ist auch in Art. 33 Abs. 4 [2. Teilsatz] aMWSTG bzw. Art. 24 Abs. 5 MWSTG gemeint (BVGE 2011/44 E. 3.2.2). Mehrwertsteuerlich entscheidend ist, dass - anders als beim Tausch (E. 2.3.3.1) - betreffend den an Zahlungs statt hingegebenen Gegenstand kein selbständiger Leistungsaustausch und keine selbständige Leistung vorliegen. Vielmehr stellt der hingegebene Gegenstand Teil des Entgelts im Rahmen eines bestehenden Leistungsaustauschs (betreffend eine andere Leistung) dar (ausführlich: BVGE 2011/44 E. 3.2.2; Fischer/Rohner, Tausch, Leistung an Zahlungs statt oder Rabatt bei Eintauschgeschäften, zsis) 2011, Best Case Nr. 7, Ziff. 3.5.2; vgl. auch Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., S. 581 Rz. 51; vgl. Bossart/Clavadetscher, a.a.O., Art. 24 N. 77, die indessen bei Leistungen an Zahlungs statt von zwei - allerdings nicht von vornherein vereinbarten - Leistungsverhältnissen ausgehen).

Bei der Bewertung des an Zahlungs statt hingegebenen gebrauchten Gegenstandes gilt als Entgelt der Betrag, den die Parteien nach ihrer Vereinbarung auf den festgesetzten Lieferpreis anrechnen wollen. Nicht massgebend ist ein allfälliger "innerer" Wert (Marktwert) oder ein allfälliger späterer Verkaufserlös des hingegebenen Gegenstandes (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.2.2, in: ASA 80 287 ff., S. 289; BVGE 2011/44 E. 3.2.2 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5312/2008 und A-5321/2008 vom 19. Mai 2010 E. 4.2, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.2). Die unter dem alten Recht in den erwähnten Urteilen bestätigte Praxis der ESTV präzisiert entsprechend, dass sich der auf den hingegebenen Gegenstand entfallende Teil des Gesamtentgelts nach dem Betrag bestimmt, der in der Rechnung und im Liefervertrag für den an Zahlungs statt entgegengenommenen Gegenstand angerechnet wird (Wegleitungen 2001 und 2008, je Rz. 219).

2.4 Von den Leistungen an Zahlungs statt sind insbesondere Entgeltsminderungen, z. B. durch Rabatte, Skonti oder dergleichen, abzugrenzen. Liegt eine Entgeltsminderung vor, so kann nach Massgabe der gesetzlichen Bestimmungen vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden bzw. die Umsatzsteuerschuld, gegebenenfalls nachträglich, angepasst werden (Art. 44 Abs. 2 aMWSTG, Art. 41 Abs. 1 MWSTG). Es handelt sich dabei um Preisnachlässe, die bei Vertragsschluss oder später gewährt werden und die im Sinn der erwähnten Vorschriften vom vereinbarten Entgelt in Abzug gebracht werden können. Der Abzug setzt dabei einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz voraus (BGE 136 II 441 E. 3.2, Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.3, in: ASA 80 287 ff., S. 289).

2.5 Die Rechtsprechung hat sich bereits mehrfach mit der Frage befasst, ob bei Hingabe eines gebrauchten Gegenstands im Rahmen eines Verkaufs mehrwertsteuerlich von einer Hingabe an Zahlungs statt oder von einem Rabatt auszugehen ist (für den hier nicht näher interessierenden Bereich des Autohandels siehe Hinweise auf die Judikatur bei Mollard/ Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., S. 581 Rz. 52).

2.5.1 Mit Urteil vom 29. September 1972 qualifizierte das Bundesgericht
- damals noch unter dem Regime der Warenumsatzsteuer - die Rücknahme einer alten Waschmaschine beim Kauf einer neuen Waschmaschine unter Anrechnung eines Rücknahmebetrags als Leistung an Zahlungs statt. Zum Einwand der Beschwerdeführerin, die zurückgenommenen Waschmaschinen seien wertlos gewesen und deshalb sei von einem Rabatt, d. h. einem Preisnachlass durch scheinbare Anrechnung der wertlosen Retourmaschinen auszugehen, liess das Bundesgericht nicht gelten. Es führte aus:"(...) Die Beschwerdeführerin vermag zwar glaubhaft darzulegen, dass ihr Wille als Verkäuferin auf die Einräumung eines Preisnachlasses gerichtet war und nicht auf ein Entgelt für die zurückgenommenen Maschinen. Sie kann aber nicht dartun, dass auch ihre jeweiligen Käufer den Preis für die "Retourmaschine" nicht als Entgelt, sondern lediglich als Rabatt betrachtet haben. Wenn die Beschwerdeführerin ihren Kunden günstige, vielleicht gar übersetzte Rücknahmepreise anbot, hat sie damit beim Käufer die Bereitschaft zum Kauf einer neuen Maschine gefördert und zugleich den Eindruck erweckt, die Rückgabe der alten Maschine erweise sich für ihn als vorteilhaft. (...) Nachträglich kann sich die Beschwerdeführerin nun nicht einseitig darauf berufen, dass ihren Kaufangeboten und den mit den Kunden vereinbarten Kaufverträgen ein anderer Sinn beizumessen ist, als jener, der für den Käufer aus dem Kaufvertrag klar hervorging (...)" (Urteil des BGer vom 29. September 1972 E. 2, in: ASA 41 410 ff., S. 411).

2.5.2 Mit Urteil 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011, welches den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-8794/2007 und A-8755/2007 vom 18. Oktober 2010 (teilweise publiziert in: BVGE 2011/44) bestätigte, kam das Bundesgericht abweichend zum Schluss, dass die Rücknahme eines alten Staubsaugers beim Kauf eines neuen Staubsaugers unter Gewährung eines Preisnachlasses einen Rabatt darstellte. In dem zu beurteilenden Sachverhalt wandte sich die Steuerpflichtige in einem Inserat wie folgt an ihre Kunden: "Jetzt profitieren! Bringen Sie ihren alten Staubsauger zur fachgerechten Entsorgung beim Kauf eines neuen Staubsaugers (zur Auswahl standen vier Modelle der Eigenmarke) mit und sie erhalten mit Bon Fr. (...) Rabatt auf das aktuelle (...) Staubsauger-Sortiment!" Der dem Inserat beigefügte Bon versprach: "Geben Sie ihren alten Staubsauger und den Bon beim Kauf eines aktuellen (...) Staubsaugers ab und Sie erhalten Fr. (...) Rabatt" (BVGE 2011/44 E. 4.1). Das Bundesgericht bestätigte, dass das Inserat von den Kunden so zu verstehen war, dass der Preisabschlag mit einer Sonderaktion zusammenhing und dass die Rückgabe des alten Staubsaugers nur eine Bedingung gewesen sei, um an der Aktion teilzunehmen bzw. die neuen Staubsauger zu einem reduzierten Preis zu kaufen (Urteil des BGer 2C_928/2010 E. 3, in: ASA 80 287 ff., S. 290). Mit anderen Worten bildete im konkreten Fall die Rückgabe des alten Staubsaugers zur fachgerechten Entsorgung aus Sicht der Kunden kein Teilentgelt für den neuen Staubsauger. Dies kommt im vorinstanzlichen Entscheid deutlicher zum Ausdruck als im bundesgerichtlichen Urteil (vgl. BVGE 2011/44 E. 4.1). Weiter setzte sich das Bundesverwaltungsgericht explizit mit der Frage auseinander, inwiefern sich der "Staubsauger-Fall" vom "Waschmaschinen-Fall" (E. 2.5.1) unterscheidet. Es kam zum Schluss, dass sich die Steuerpflichtige und die Kunden
- anders als bei den Waschmaschinenverkäufen - für die Bewertung des gebrauchten Staubsaugers nicht auf einen Rücknahmepreis geeinigt hätten. Weil also keine individuelle Einigung über einen "Anrechnungswert" stattgefunden habe, seien die Ausgangslagen nicht vergleichbar (BVGE 2011/44 E. 4.2.4).

Fischer/Rohner weisen in ihrer Besprechung des obgenannten bundesgerichtlichen Urteils 2C_928/2010 zu Recht darauf hin, dass im "Staubsauger-Fall" der Rabatt offenbar teilweise auch ohne Hingabe eines alten Staubsaugers gewährt worden war. Wäre immer verlangt worden, dass ein Staubsauger abgegeben wird, hätte eine Leistung an Zahlungs statt geprüft werden müssen (Fischer/Rohner, Tausch, Leistung an Zahlungs statt oder Rabatt bei Eintauschgeschäften, a.a.O., Ziff. 3.4.2 und 3.5.2).

3.
Im vorliegenden Fall bot die Beschwerdeführerin ihren Kunden die Möglichkeit, beim Kauf von Y._______-Produkten gebrauchte Netzwerk-Teile (bestimmter Marken) gegen Anrechnung eines Rücknahmebetrags abzugeben (Trade-In). Die ESTV ist der Ansicht, es handle sich bei der Rückgabe von altem Netzwerkmaterial um eine Hingabe an Zahlungs statt und entsprechend sei der angerechnete Betrag zu versteuern. Demgegenüber ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, die Anrechnung des Rücknahmebetrags stelle einen Rabatt dar, so dass auf dem angerechneten Betrag keine Mehrwertsteuern zu entrichten seien.

3.1 Vorab ist festzuhalten, dass die Steuerpflichtige altes Netzwerkmaterial nur beim Kauf von neuen Y._______-Produkten entgegen nahm und nur in diesem Rahmen einen Rücknahmebetrag anrechnete. Der Trade-In erfolgte also nicht unabhängig, sondern stets in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Kauf von neuen Produkten. Dabei war es - soweit ersichtlich - dem Kunden überlassen, ob er alte Netzwerkteile zurückgeben und sich einen entsprechenden Betrag anrechnen lassen wollte; eine Verpflichtung zur Rückgabe von altem Material beim Kauf von neuen Y._______-Produkten bestand nicht. Entsprechend ist vorliegend nicht von einem Tauschgeschäft auszugehen, welches mehrwertsteuerlich zwei Leistungsaustausche umfassen würde (vgl. E. 2.3.3.1). Vielmehr liegt ein einziger Leistungsaustausch, nämlich in Bezug auf den Verkauf der neuen Y._______-Produkte durch die Beschwerdeführerin vor. Es ist folglich zu prüfen, ob im Rahmen dieses Leistungsaustauschs die alten Netzwerkteile ein Teilentgelt darstellten, so dass von einer Hingabe an Zahlungs statt auszugehen ist (E. 2.3.3.2), oder ob eine Preisermässigung (Rabatt) vorliegt, die mehrwertsteuerlich als Entgeltsminderung zu behandeln ist (E. 2.4). Entscheidend für die Beantwortung dieser Frage ist die Sicht des Leistungsempfängers, hier also des Kunden (E. 2.3.1 f.).

3.2

3.2.1 Den Vorakten (act. 3.2 ff.) und den soweit übereinstimmenden Ausführungen der Parteien lässt sich entnehmen, dass die Beschwerdeführerin regelmässig bereits in der schriftlichen Offerte die Trade-In-Gutschrift (ziffernmässig bestimmt und teilweise unter detaillierter Auflistung der einzelnen anzurechnenden alten Netzwerkteile) aufführte und entsprechend den Auftrag bestätigte. Das Total der Offerte (bzw. Auftragsbestätigung) errechnete sich jeweils unter Abzug eines Gesamtrabatts (Summe aller auf den Einzelpositionen gewährten Rabatte) und eines separat ausgewiesenen zusätzlichen Trade-In-"Abzugs" vom Bruttolistenpreis (Summe der Stückpreise). Demgegenüber berücksichtigte die Beschwerdeführerin den Trade-In-"Abzug" in der Rechnung (im Gegensatz zum Gesamtrabatt) in der Regel nicht. In diesen Fällen wurde der Trade-In-Betrag erst zu einem späteren Zeitpunkt, nämlich nach Rücknahme des alten Netzwerkmaterials, mit separater Gutschriftanzeige ausgewiesen. Gemäss Erläuterung bestand dabei für den Kunden die Möglichkeit, die Gutschrift von einer nächsten Rechnung direkt abzuziehen oder sich den Betrag auszahlen zu lassen. Ausnahmsweise zog die Beschwerdeführerin den Trade-In-Betrag bereits in ihrer Rechnung ab, so dass der Kunde lediglich einen um den Gesamtrabatt und den separat ausgewiesenen Trade-In-"Abzug" reduzierten Rechnungsbetrag zu bezahlen hatte.

3.2.2 Die Rücknahme des alten Netzwerkmaterials beim Verkauf neuer Y._______-Produkte durch die Beschwerdeführerin erfolgte im Rahmen des von der Lieferantin Y._______ lancierten sog. ["Y.- Programms"]. Demgemäss erhielt die Beschwerdeführerin selbst von ihrer Lieferantin für die Rückgabe von altem Netzwerkmaterial, welches sie von ihren Kunden entgegen genommen hatte, sog. Trade-In-Credits auf den bestellten Neuprodukten gutgeschrieben. Das ["Y.-Programm"] sah grundsätzlich vor, dass der Y._______-Reseller die Trade-In-Produkte innerhalb einer bestimmten Frist an Y._______ zu übermitteln hat. Die Vernichtung von altem Netzwerkmaterial war nur erlaubt, wenn sich eine Rücksendung an die Lieferantin als unmöglich oder nicht praktikabel erwies. Für die Vernichtung des alten Netzwerkmaterials bedurfte die Beschwerdeführerin einer vorgängigen Sonderbewilligung der Lieferantin (vgl. act. 14, Beschwerdebeilage 11).

3.2.3 Das Trade-In-Programm beschränkte sich auf ausgediente Produkte der Lieferantin und auf ausgewählte Produkte der Konkurrenz. Die Höhe des Trade-In-Gutschrift wurde von der Beschwerdeführerin mittels eines von ihrer Lieferantin Y._______ zur Verfügung gestellten Online-Tools für jeden Kunden separat ermittelt. Hierfür hatte die Beschwerdeführerin die jeweiligen Kundendaten einzugeben sowie die bestellten Neuprodukte und die zurückgegebenen Netzwerkteile detailliert aufzulisten. Die Höhe der Trade-In-Gutschrift war abhängig davon, welche und wieviel neue Produkte bestellt und wieviel alte Netzwerkkomponenten zurückgegeben wurden (act. 14 f.)

3.2.4 Das von der Beschwerdeführerin von ihren Kunden entgegen genommene alte Netzwerkmaterial wurde bis Ende 2009 durch eine Drittfirma in der Schweiz entsorgt/dem Recycling zugeführt. Die Vernichtung des alten Netzwerkmaterials bestätigte die Beschwerdeführerin ihrer Lieferantin Y._______ jeweils mit einem entsprechenden Zertifikat (Beschwerdebeilage 12).

3.3 Im Folgenden ist zu prüfen, wie die Kunden der Beschwerdeführerin als Leistungsempfänger das Trade-In-Angebot verstehen mussten, d. h. ob sie mit der Rückgabe des alten Netzwerkmaterials ein Teilentgelt leisteten oder nicht (E. 3.1).

Aus den im Zusammenhang mit dem Vertragsschluss von der Beschwerdeführerin erstellten Dokumenten (Offerte, Auftragsbestätigung, Allgemeine Geschäftsbedingungen) sowie der anschliessenden Rechnungstellung ergibt sich, dass die Trade-In-Gutschrift nur - und erst - gewährt wurde, wenn alte, in der Offerte einzeln bezeichnete Netzwerkkomponenten vom Kunden zurückgegeben wurden. Dies deutet bereits auf eine Leistung an Zahlungs statt hin: Die Beschwerdeführerin bekundete so ihre Bereitschaft, anstatt des entsprechenden Betrags der Geldzahlung das alte Netzwerkmaterial entgegen zu nehmen, wenn es eingeliefert wird. Die Höhe des Trade-In-Betrags war dabei - entgegen der entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführerin - nicht allein davon abhängig, welche und wieviel neue Produkte bestellt wurden. Für die Berechnung des Trade-In-Betrags spielte ebenso eine Rolle, welche (nur ausgewählte Produkte berechtigten überhaupt zum Trade-In) und wieviel alte Netzwerkteile zurückgegeben wurden. Dass bei der Ermittlung des Trade-In-Betrags auch die alten Netzwerkteile eine wesentliche Komponente darstellten, musste dabei dem Kunden, dessen Sichtweise hier massgebend ist, klar sein. Sonst hätte die detaillierte Auflistung des alten Netzwerkmaterials in der Offerte keinen Sinn ergeben und der Trade-In-Betrag hätte ebenso gut in einem Prozentsatz vom Rechnungsbetrag der neu bestellten Produkte oder einem zuvor allgemein kommunizierten Fixbetrag bestehen können. Unerheblich ist, ob die Kunden wussten, wie sich der Trade-In-Betrag im Detail berechnete und ob die Beschwerdeführerin diesen autonom festlegen konnte oder diesbezüglich an Vorgaben ihrer Lieferantin gebunden war. Indem die Beschwerdeführerin ihren Kunden für die Abgabe von altem Netzwerkmaterial einen gestützt auf die zurückgegebenen Waren ermittelten (und damit individuell festgesetzten) Trade-In-Betrag anrechnete, hat sie als Fachhändlerin beim jeweiligen Kunden zumindest den Anschein erweckt, dieses alte Netzwerkmaterial verfüge über einen gewissen Wert. Entsprechend ist davon auszugehen, dass die Hingabe des alten Netzwerkmaterials (welches aus Sicht des Kunden nach dem Gesagten nicht als wertlos eingeschätzt werden musste) an Zahlungs statt erfolgte und damit mehrwertsteuerlich Teil-Entgelt für die neuen Anlageteile darstellt und somit keine Preisermässigung im Sinne eines Rabatts war.

3.4 Es bleibt auf die einzelnen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit sie durch die vorangehenden Ausführungen nicht bereits behandelt wurden.

3.4.1 Die Beschwerdeführerin wendet ein, das alte Netzwerkmaterial sei für sie wertlos gewesen und vernichtet worden, so dass gemäss Urteil des Bundesgerichts 2C_928/2010 E 3, letzter Absatz, bzw. des vorinstanzlichen Urteils A-8794/2007 E. 4.3 (zu diesen Urteilen: E. 2.5.2) von einem Rabatt auszugehen sei. Vorab ist festzuhalten, dass sich die zitierten Textstellen nicht mit der Leistung an Zahlungs statt (E. 2.3.3.2), sondern mit dem davon abzugrenzenden Tausch befassen (E. 2.3.3.1). Wie erwähnt, handelt es sich indessen vorliegend gerade nicht um einen Tausch (E. 3.1; insofern missverständlich ist die von der ESTV für Leistungen an Zahlungs statt gelegentlich verwendete Bezeichnung "Eintauschgeschäft"), weshalb die Beschwerdeführerin aus den zitierten Erwägungen nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag.

Zu Recht hat die Vorinstanz darauf hingewiesen, dass die Frage, ob eine Leistung an Zahlungs statt oder ein Rabatt vorliegt, massgebend aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen sei. Es ist daher unerheblich, ob die Beschwerdeführerin den alten Netzwerkkomponenten noch einen Wert beimass oder nicht. Aber selbst wenn vorliegend die Sicht der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin massgebend wäre, würde dies zu keinem anderen Ergebnis führen. Zwar trifft es zu, dass die alten Netzwerkkomponenten der Entsorgung/dem Recycling zugeführt wurden, wobei die ins Recht gelegte Bescheinigung (Beschwerdebeilage 12) dies lediglich für einen nicht näher bestimmten Zeitraum vor dem 20. Juni 2007 belegt und erst noch nur für 160 kg. Ob dies der gesamten Menge von altem Netzwerkmaterial entspricht, dessen Rückgabe vor dem 20. Juni 2007 zu den strittigen Trade-In-Gutschriften führte, ist nicht erstellt, kann jedoch offen bleiben. Wesentlich ist in diesem Zusammenhang, dass die Entsorgung des alten Materials im Auftrag der Lieferantin erfolgte, die ausnahmsweise darauf verzichtet hat, sich die alten Netzwerkkomponenten zusenden zu lassen, weil dies offenbar nicht praktikabel erschien (E 3.2.2). Nichts desto trotz erhielt die Beschwerdeführerin von der Lieferantin für die Rücknahme von altem Netzwerkmaterial sog. Trade-In-Credits gutgeschrieben, so als hätte sie die Waren an die Lieferantin weiter geleitet. Die Beschwerdeführerin erzielte also mit der Entgegennahme des alten Netzwerkmaterials im Rahmen des [Y.-Programms] einen finanziellen Vorteil. Das Argument der Beschwerdeführerin, wonach das Material für sie wertlos gewesen sei, erweist sich auch aus diesem Grund als nicht stichhaltig.

3.4.2 Die Beschwerdeführerin erachtet das Urteil des Bundesgerichts 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 sodann aufgrund quasi identischer Sachverhaltskonstellationen als einschlägig. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Im Gegensatz zum genannten Urteil bestehen im vorliegenden Fall gerade keine Hinweise auf eine vergleichbare Sonderaktion: Es liegt kein generalisierter, zuvor für alle verbindlich festgelegter Preisnachlass vor (sondern eine individuelle Einigung) und das alte Netzwerkmaterial wird nicht etwa explizit "zur fachgerechten Entsorgung" zurückgenommen, was beim Kunden die Wertlosigkeit des Gegenstandes implizieren könnte. Die hier zu beurteilende Ausgangslage gleicht deshalb vielmehr derjenigen im dargelegten Waschmaschinen-Urteil (E. 2.5.1), weshalb auch dieser Einwand der Beschwerdeführerin ins Leere zielt.

3.4.3 Schliesslich vermag auch die in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen benutzte Bezeichnung des angerechneten Betrags als "Trade-In-Rabatt" oder der Umstand, dass in Einzelfällen der Trade-In-Betrag unter dem Oberbegriff "Spezialrabatt" in Vertragsunterlagen auftaucht, allein nichts an der hier massgebenden wirtschaftlichen Realität zu ändern (vgl. E. 2.2.2).

3.5 Zusammenfassend ist vorliegend von Leistungen an Zahlungs statt auszugehen. Entsprechend bilden die Trade-In-Beträge mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage. Somit erweisen sich die angefochtenen und in rechnerischer Hinsicht nicht beanstandeten und auch nicht offensichtlich fehlerhaften Verfügungen als rechtmässig. Die Sprungbeschwerden sind vollumfänglich abzuweisen.

4.
Die Kosten des vorliegenden Verfahrens sind auf Fr. 7'500.-- festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem Verfahrensausgang entsprechend durch die unterliegende Beschwerdeführerin zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die einbezahlten Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 3'500.-- und Fr. 4'000.-- sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-975/2015 und A-987/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

3.
Die Kosten des vereinigten Verfahrens werden auf Fr. 7'500.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Die einbezahlten Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 3'500.-- und Fr. 4'000.-- werden zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 44 Cession et mise en gage de la créance fiscale - 1 Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
¹	Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
²	En cas de cession ou de mise en gage, les droits de l'AFC, notamment ses exceptions et les mesures visant à garantir l'impôt, demeurent intacts.82

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 41 Modification ultérieure de la dette d'impôt et de la déduction de l'impôt préalable - 1 Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
¹	Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
²	Si la contre-prestation acquittée par l'assujetti est corrigée, l'impôt préalable déduit doit être adapté au moment de la comptabilisation ou du règlement effectif de la contre-prestation corrigée.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.