A-1597/2006 - 2009-08-17 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1597/2006 und A-1598/2006
{T 0/2}

Urteil vom 17. August 2009

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2001).

Sachverhalt:

A.
X._______ betreibt das Geschäft "...". Sie liess durch ihre Treuhänderin am 7. Februar 2003 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) den Fragebogen zwecks Anmeldung als Mehrwertsteuerpflichtige mit der Begründung "Neu steuerpflichtig aufgrund der Überschreitung der Grenzwerte im Jahr 2002" bestellen. Am 25. Februar 2003 reichte X._______ den ausgefüllten Fragebogen ein und gab darin die Umsatzzahlen für die Jahre 1997 bis 2002 bekannt.

B.
Die ESTV forderte die Treuhänderin am 12. März 2003 telefonisch auf, für die Jahre 1997 bis 2002 eine genaue Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge einzureichen. Die Verwaltung wies darauf hin, dass dabei die Mehrwertsteuer auf den Investitionen und Betriebsmitteln nicht vollumfänglich als Vorsteuer geltend gemacht werden dürfe, sondern nur im Umfang eines jährlichen Abschreibungswertes von einem Fünftel. Nach Überprüfung der eingereichten Unterlagen wurde X._______ rückwirkend auf den 1. Januar 1999 gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 21 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) in das von der ESTV geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen (Nummer ...) eingetragen. Am 13. August 2003 wurde der Unternehmerin durch die Verwaltung auf den Termin der rückwirkenden Eintragung sowohl die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten als auch die Abrechnung nach der Saldosteuermethode bewilligt.

C.
Gleichentags verlangte die Treuhänderin eine anfechtbare Verfügung über den Beginn der Mehrwertsteuerpflicht, da sie der Auffassung war, deren Voraussetzungen seien erst ab 1. Januar 2002 gegeben. Am 2. September 2003 bezahlte X._______ unter Vorbehalt für die strittigen Perioden einen Betrag von Fr. .... Am 9. Juli 2004 erliess die ESTV zwei Entscheide. Gestützt auf Art. 51 MWSTV bestätigte sie in einem ersten Entscheid die Mehrwertsteuerpflicht von X._______ ab 1. Januar 1999 und legte die Mehrwertsteuerschuld für den Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5 % ab 30. Mai 2000 (mittlerer Verfall) fest; gleichzeitig liess sie ihr die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... über diesen Betrag zukommen. Im zweiten Entscheid - basierend auf der Mehrwertsteuerpflicht ab 1. Januar 1999 - bemass die Verwaltung die Mehrwertsteuerschuld für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2001 auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins ab 30. November 2001 (mittlerer Verfall) und stellte ebenfalls eine entsprechende EA (Nr. ...) zu. Die ESTV ging davon aus, dass die Steuerzahllast in den zur Diskussion stehenden Steuerperioden - mit Ausnahme des Jahrs 2000 - jeweils Fr. 4'000.-- überschritten habe. Die Unterschreitung der Grenze im Jahr 2000 sei jedoch nicht von Bedeutung, weil sie im Jahr 2001 wieder überschritten worden sei. Dabei berechnete die ESTV die Steuerzahllast nach der vereinfachten Methode und berücksichtigte lediglich einen Fünftel der auf den Investitionen und Betriebsmitteln angefallenen Vorsteuern.

D.
Gegen diese Entscheide reichte X._______ am 12. Juli 2004 bei der ESTV je eine separate Einsprache mit weiteren Unterlagen ein. Sie stellte sich auf den Standpunkt, dass zumindest bei einer effektiven Berechnung die Steuerzahllast von Fr. 4'000.-- nicht erreicht werde. Mit Einspracheentscheid vom 24. April 2006 hiess die Verwaltung die den Zeitraum der Geltung der MWSTV betreffende Einsprache teilweise gut, weil sie für die Jahre 1999 und 2000 statt der Abrechnung nach Saldosteuersätzen die effektive Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten bewilligte, was zu einer geringeren Mehrwertsteuerforderung führe. Im Übrigen wies sie diese Einsprache ebenso ab wie - mit einem zweiten Einspracheentscheid vom 24. April 2006 - jene betreffend den Zeitraum des MWSTG. Zur Abweisung führte, dass die ESTV bei der Berechnung der Steuerzahllast lediglich einen dem zulässigen Abschreibungssatz entsprechenden Anteil der Vorsteuern auf den Investitionen und Betriebsmitteln zum Abzug zuliess. Dabei berücksichtigte die Verwaltung, weil sie eine falsche Auskunft erteilt habe, auch für die Geltung der MWSTV jeweils einen Fünftel der Vorsteuern.

E.
Gegen diese beiden Einspracheentscheide vom 24. April 2006 richtet sich die Beschwerde vom 22. Mai 2006 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK), deren Behandlung das Bundesverwaltungsgericht am 1. Januar 2007 übernommen hat. X._______ (Beschwerdeführerin) stellt darin den Antrag, es sei der Beginn der Mehrwertsteuerpflicht auf den 1. Januar 2002 festzulegen und eventualiter seien (bei einer Verneinung der Mehrwertsteuerpflicht ab 1. Januar 1999) beide Einspracheentscheide zur Neubeurteilung, Sachverhaltsfeststellung und Neuentscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dabei wiederholt sie im Wesentlichen die bereits im Einspracheverfahren geltend gemachte Begründung, die Beschränkung der Berücksichtigung der Vorsteuern auf den Investitionen auf den auf die zulässige Abschreibung entfallenden Teil sei nicht sachgerecht, sofern es sich nicht um eine Neugründung einer Firma handle, die im ersten Jahr überdurchschnittlich viel investiere. Es seien entweder die vollen Investitionen zu berücksichtigen oder zum mindesten auch ein Fünftel der in den Vorjahren getätigten Investitionen. Zudem werde bestritten, dass die Positionen "Lagerzunahme" bzw. "Zunahme Warenlager" in den Erfolgsrechnungen auf nicht verkaufte Waren zurückzuführen sei; vielmehr liege jeweils eine Höherbewertung des Lagers vor.

F.
In ihren Vernehmlassungen vom 11. Juli 2006 schliesst die ESTV auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerden und wiederholt, weshalb sie bei der Berechnung der Steuerzahllast lediglich einen der zulässigen Abschreibung auf den Investitionen entsprechenden Anteil der auf diesen lastenden Vorsteuern berücksichtigt habe. Sie sieht die Beweislast dafür, dass das Warenlager aufgrund einer Wertberichtigung und nicht wegen einer Zunahme des Warenbestandes zugenommen habe, bei der Beschwerdeführerin und macht Ausführungen zur Regelmässigkeit der Überschreitung der Steuerzahllast.

G.
Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 18. Juli 2006 bringt die Beschwerdeführerin vor, die ESTV gehe nicht auf ihr Argument der durchschnittlichen Investitionen ein, weist darauf hin, dass sie für die Änderung der Bewertung des Warenlagers Beweise angeboten habe und macht weiter geltend, aus der Sichtweise im Jahr 1998 habe man noch nicht davon ausgehen können, dass die Steuerzahllast in Zukunft regelmässig überschritten werde, sei doch dieses Jahr das erste Jahr gewesen, in dem diese Marke überschritten worden sei, während sie in den Jahren 1995 bis 1997 - also "regelmässig" - diese Schwelle unterschritten habe. In den beiden Duplikschriften vom 15. September 2006 widerspricht die ESTV diesen Ausführungen.

H.
Auf die einzelnen Argumente in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheiderheblich - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Verfahren. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat die beiden Einspracheentscheide vom 28. Februar 2006 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und grundsätzlich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Somit ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichem Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar bis 31. Dezember 2001). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen hat (1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die MWSTV anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Einspracheentscheide in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden; sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).

1.4 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Einspracheentscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 131 V 224 E. 1, 123 V 215 E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1630/2006 und A-1631/2006 vom 13. Mai 2008 E. 1.2 mit Hinweisen). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 114 Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist doch in beiden Fällen dasselbe Mehrwertsteuersubjekt und (abgesehen von den Steuerperioden) der gleiche Sachverhalt betroffen und stellen sich grundsätzlich dieselben Rechtsfragen. Die beiden Einspracheentscheide wurden mit der gleichen Beschwerdeschrift angefochten, welche keine separaten Ausführungen für den zeitlichen Geltungsbereich der MWSTV bzw. des MWSTG enthält. Die beiden Beschwerdeverfahren A-1597/2006 und A-1598/2006 werden deshalb vereinigt.

2.
2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland gesamthaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer mit einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Die Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG beginnt nach Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTG; hierzu statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 2.2, A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.76 E. 3b/bb).

2.2 Für den Zeitraum der MWSTV ist die Steuerzahllast nach der Verwaltungspraxis entweder effektiv oder nach einer vereinfachenden Pauschalmethode zu ermitteln. Nach Letzterer ist die Mehrwertsteuer auf dem steuerbaren Umsatz des geprüften Jahres zu den vorgesehenen Sätzen zu berechnen. Davon kann abgezogen werden einerseits die Vorsteuer auf dem Waren- und Materialaufwand zu den anwendbaren Sätzen und anderseits die Vorsteuer auf dem übrigen Aufwand (Investitionen, Betriebsmittel und Gemeinkosten), welche sich anhand einer Pauschale von 0.7% (0.6% bis Ende 1998) des Umsatzes berechnet (Broschüre "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", Ausgabe August 1999 [Broschüre Steuerpflicht 1999], Ziff. 2.6). Diese Praxis verstösst nach der Rechtsprechung der SRK nicht gegen Bundesrecht (vgl. Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Dem Betroffenen bleibt dabei unbenommen, die umsatzmässigen Voraussetzungen seiner Mehrwertsteuerpflicht effektiv zu berechnen (Entscheide der SRK vom 16. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.157 E. 2c/aa; vom 10. Februar 2004, veröffentlicht in VPB 68.97 E. 2b; vom 20. Januar 2003, veröffentlicht in VPB 67.79 E. 2b). Die genaue Ermittlung der Vorsteuer erfolgt anhand der Einkaufsfakturen. Gemäss Verwaltungspraxis sind auf Verlangen der ESTV detaillierte Aufstellungen einzureichen (vgl. Ziff. 2.7 Broschüre Steuerpflicht 1999).

2.3 Die vereinfachte Ermittlung der Steuerzahllast gilt auch unter dem MWSTG (Spezialbroschüre Nr. 610.530.02 "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", gültig ab 1. Januar 2001 [nachfolgend Broschüre Steuerpflicht MWSTG 2001] Ziff. 2.4.1). Die ab 1. Januar 2008 geltende Fassung (nachfolgend Broschüre Steuerpflicht MWSTG 2008) enthält jedoch eine Praxisänderung (vgl. auch Broschüre 610.530.01 Übersicht über die Praxisänderungen per 1. Januar 2008. S. 12). Anstelle der bisherigen vereinfachten Methode kann für die Ermittlung der Steuerzahllast nun die Saldosteuersatzmethode angewendet werden. Die wesentliche Erleichterung besteht darin, dass für die Ermittlung der Steuerzahllast nur noch die Einnahmen von Bedeutung sind. Die Vorsteuer auf Waren- und Materialaufwand sowie auf Investitionen und Gemeinkosten ist bei der Anwendung der Saldosteuersatzmethode im Sinn einer Pauschale berücksichtigt. Die Mehrwertsteuerpflichtigen haben jedoch weiterhin die Möglichkeit, die Steuerzahllast effektiv zu berechnen, wobei zu beachten ist, dass die Vorsteuer auf Investitionen nur anteilsmässig berücksichtigt werden kann, das heisst ein Fünftel auf beweglichen Gegenständen bzw. ein Zwanzigstel auf unbeweglichen Gegenständen (Broschüre Steuerpflicht 2008 Ziff. 2.4.2). Das Bundesverwaltungsgericht hat die rückwirkende Anwendung dieser Praxisänderung durch die ESTV gutgeheissen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1614/2006 vom 1. Oktober 2008).

2.4 Die Rechtsprechung hat sich auch mit dem in Art. 19 Ziff. 1 Bst. a MWSTV bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG verwendeten Begriff "regelmässig" befasst; dieser ist übrigens bereits in Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 und 2 der Übergangsbestimmungen zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. in Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. d Ziff. 1 und 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) enthalten. Dabei wurde festgestellt, dass dieser Begriff mehrere Jahre umfasst und der Umstand, dass der Betrag der Steuerzahllast von Fr. 4'000.-- gelegentlich - für ein isoliertes Jahr - nicht überschritten wird, nicht von der Mehrwertsteuerpflicht befreit. Damit wird vermieden, dass sich Löschungen und Wiedereintragungen folgen, was dem Prinzip der Erhebungswirtschaftlichkeit widerspricht. Es handelt sich um ein zusätzliches Kriterium, dessen Vorhandensein separat geprüft werden muss (Entscheid der SRK vom 16. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.157 E. 2.c/bb; implizite auch Urteil des Bundesgerichts 2A.429/1999 vom 20. September 2000, E. 2.b). Die SRK bejahte in jenem Urteil die durchgehende Mehrwertsteuerpflicht bei einem Mehrwertsteuerpflichtigen, der die Limite 1999, 2000 und 2002 erreichte, nicht aber 2001. In einem weiteren Entscheid der SRK wurden von einem Unternehmen die Umsatzgrenzen in den Jahren 1996, 1997 und 1999 überschritten, nicht jedoch 1998; die durchgehende Mehrwertsteuerpflicht wurde bejaht (Entscheid der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026] E. 3). Hingegen wurde durch die SRK die Mehrwertsteuerpflicht verneint, da die Umsatzgrenze in zwei aufeinanderfolgenden Jahren nicht erreicht wurde (Entscheid der SRK vom 14. Juli 2004 [SRK 2002-147] E. 4b/bb). Hingegen hat das Bundesgericht festgehalten, dass bei der Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht per 1. Januar 1995, dem Zeitpunkt der Einführung des Systems der Mehrwertsteuer, eine mehrjährige Betrachtungsweise nicht in Frage kommt, weil gemäss Art. 84 Abs. 2 MWSTV auf die vorangegangenen zwölf Monate, somit auf die im Jahr 1994 erzielten Umsätze abzustellen ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.429/1999 vom 20. September 2000, E. 2a und 2b).

2.5 Nach dem Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung müssen Personen in gleichartigen Situationen gleich behandelt werden, währenddem unterschiedliche Situationen zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung führen müssen (BGE 126 I 76, 78 E. 2a, 128 I 240, 243 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen; XAVIER OBERSON, in: mwst.com, Rz. 41 zu Art. 1 MWSTG). Dabei hat das Bundesgericht erkannt, dass eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen aus praktischen Gründen nicht erreichbar ist und deshalb eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts unausweichlich und zulässig ist (BGE 131 II 271, 286 E. 7.2.4; 128 I 240, 243 E.2.3; 125 I 65 E. 3c mit Hinweisen, insbesondere S. 68).

2.6 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat insbesondere selber festzustellen, ob bei ihm die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt sind und sich unaufgefordert innert 30 Tagen nach Beginn seiner Mehrwertsteuerpflicht schriftlich bei der ESTV anzumelden (Art. 45 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 56 Abs. 1 MWSTG; Urteile des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 2.3, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Sind die Voraussetzungen der Mehrwertsteuerpflicht erfüllt und meldet sich der Mehrwertsteuerpflichtige nicht gemäss Art. 45 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 56 Abs. 1 MWSTG bei der ESTV an, wird er rückwirkend in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1618/2006 vom 27. August 2008, A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 3.1 und 5.4 sowie Entscheid der SRK vom 16. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.157 E. 2b/bb).

3.
Im vorliegenden Fall ist der Zeitpunkt des Beginns der Mehrwertsteuerpflicht umstritten. Ursache dafür ist, dass bei der Berechnung der Steuerzahllast Differenzen über das Ausmass der Berücksichtigung der Vorsteuern auf Investitionen (E. 3.) sowie über die Auswirkung des Postens "Lagerzunahme" bzw. "Zunahme Warenlager" auf die Vorsteuerberechnung (E. 4) bestehen.

3.1 Vorweg ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die Berechnung der Steuerzahllast nach der effektiven Methode verlangt. Dieses Recht steht ihr sowohl unter der Geltung der MWSTV (E. 2.2) als auch unter der ursprünglichen Praxis der ESTV zum MWSTG wie auch nach der Praxisänderung vom 1. Januar 2008 (E. 2.3) zu. Damit kann sowohl die Frage offen gelassen werden, ob sich die Beschwerdeführerin trotz der Praxisänderung noch auf die vereinfachte Methode gemäss Broschüre Steuerpflicht MWSTG 2001 berufen könnte, wenn diese für sie günstiger wäre. Weiter ergibt sich aus den handschriftlichen Eintragungen der ESTV in den von der Beschwerdeführerin mit der Beschwerde eingereichten Berechnungsunterlagen, dass die Verwaltung die Steuerzahllast auch anhand des Saldosteuersatzes geprüft hat und dass der Grenzbetrag von Fr. 4'000.-- auch nach dieser Methode ebenfalls für sämtliche zur Diskussion stehenden Jahre überschritten wurde. Deshalb kann auf einen weiteren Schriftenwechsel zur Berechnung der Steuerzahllast nach der Saldosteuersatzmethode verzichtet werden.

3.2 Die SRK hat mit Entscheid vom 16. Juni 2004 (veröffentlicht in VPB 68.157 E. 3c/aa) die Berücksichtigung der Vorsteuer auf einem Fahrzeug im Umfang von lediglich 20 % der Investitionskosten - das heisst von einem Fünftel - zugelassen und dabei auf jene Erwägung verwiesen, in welcher sie sich mit der Bedeutung des Begriffs "regelmässig" befasste (vgl. dazu E. 2.4). Diese Argumentation nimmt die ESTV in den Einspracheentscheiden auf und führt aus, dass einmalige Investitionen ausgenommen werden müssten bzw. nur im Betrag der Abschreibung berücksichtigt werden dürften, damit dies nicht zu einer Verfälschung der zu errechnenden Steuerzahllast führe. Die Beschwerdeführerin anerkennt diese Argumentation zwar für Neugründungen von Firmen, nicht aber für eine laufende Geschäftstätigkeit. Sie untermauert diese Auffassung mit dem Hinweis auf die in ihrem Unternehmen über die Jahre rückläufigen Investitionsbeträge.
Das Bundesverwaltungsgericht sieht keinen Anlass, grundsätzlich auf die Rechtsprechung der SRK zurückzukommen, wonach die Vorsteuer auf Investitionen bei der Berechnung der Steuerzahllast nur anteilsmässig, entsprechend der jeweiligen Amortisation, berücksichtigt werden kann. Mit ihrer Argumentation verkennt die Beschwerdeführerin, dass das Erfordernis der Regelmässigkeit als zusätzliches Kriterium insbesondere der Erhebungswirtschaftlichkeit der Steuererhebung dient und unnötige Löschungen und Wiedereintragungen vermeiden soll (E. 2.4). Wenn die Beschwerdeführerin somit in den Jahren 1998, 1999 und 2001 die Limite von Fr. 4'000.-- überschritten hätte, nicht jedoch im Jahr 2000, würde dies nicht dazu führen, dass ihre Mehrwertsteuerpflicht Ende 2000 enden würde, dies umso weniger, als unbestritten ist, dass die Limite ab 2001 in allen Folgejahren überschritten wurde und daher für das Jahr 2002 eine Wiedereintragung erfolgen müsste. Genau solche Löschungen und Wiedereintragungen will das Kriterium der Regelmässigkeit vermeiden.
Was die postulierte Unterscheidung zwischen Neugründungen und laufender Geschäftstätigkeit anbelangt, ist der Beschwerdeführerin zwar zuzustimmen, dass die MWSTV und das MWSTG die entsprechende Unterscheidung bezüglich des Zeitpunkts des Beginns der Mehrwertsteuerpflicht kennen (Art. 21 Abs. 1 bzw. Abs. 2 MWSTV und Art. 28 Abs. 1 bzw. Abs. 2 MWSTG). Sie übersieht jedoch, dass die Mehrwertsteuerpflicht auch bei Neugründungen nicht an den Umstand der Gründung selber anknüpft, sondern an die Erwartung eines Mindestumsatzes (Art. 21 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTG). Falls diese Erwartung besteht, kann allenfalls die Ausnahme von der Mehrwertsteuerpflicht von Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV bzw. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG greifen. Damit erfolgt in dieser Hinsicht eine Gleichstellung von Neugründungen und laufender Geschäftstätigkeit. Der Zeitpunkt in der "Geschichte" des Unternehmens, in dem die Steuerzahllastgrenze in dieser Konstellation erreicht wird, spielt in dem Sinn somit keine Rolle. Deshalb verlangt das Prinzip der Gleichbehandlung (E. 2.5), dass in dieser Hinsicht keine Unterscheidung zwischen Neugründungen und bestehenden Unternehmen gemacht wird. Bei beiden müssen Investitionen in die Unternehmenstätigkeit in gleicher Weise berücksichtigt werden.

3.3 Weiter ist auf das Argument der Beschwerdeführerin einzugehen, dass - wenn schon die Vorsteuer auf Investitionen nicht in vollem Ausmass zu berücksichtigen sei - diese dann immerhin nicht nur anteilsmässig im Jahr der Investition abgezogen werden müsse, sondern in jedem Jahr, auf welches eine entsprechende Abschreibungsrate entfalle. Die ESTV setzt dem in der Vernehmlassung entgegen, dass für die Beurteilung der Mehrwertsteuerpflicht nur die Ausgaben des laufenden Jahres berücksichtigt werden dürften. Bei Investitionen aus früheren Jahren sei lediglich eine Korrektur mittels Einlageentsteuerung nach Art. 42 Abs. 3 MWSTG möglich. Diese könne jedoch nur bei den jeweiligen Quartalsabrechnungen berücksichtigt werden, nicht aber bei der Beurteilung der Mehrwertsteuerpflicht, da die Einlageentsteuerung die Mehrwertsteuerpflicht voraussetze. Die Broschüren der Verwaltung äussern sich zu dieser Frage nicht, die Rechtsprechung hat sich noch nicht damit befasst.
Einleitend ist festzuhalten, dass die ESTV ihre Auffassung, dass nur die Ausgaben des laufenden Jahres berücksichtigt werden dürfen, nicht auf das in E. 2.4 aufgeführte Urteil des Bundesgerichtes stützen kann (Urteil des Bundesgerichts 2A.429/1999 vom 20. September 2000, E. 2a und 2b), da jene Erwägung den Sonderfall der Prüfung der Mehrwertsteuerpflicht zum Zeitpunkt der Einführung des Systems der Mehrwertsteuer betraf und dort die MWSTV selber mit Art. 84 Abs. 2 eine Übergangsbestimmung enthielt. Im vorliegenden Fall geht es jedoch um den Beginn der Mehrwertsteuerpflicht während der Geltung der MWSTV bzw. des MWSTG.
Die Argumentation der ESTV ist widersprüchlich. Zum einen wird - zu Recht - betont, dass es in casu nicht um die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in den Quartalsabrechnungen gehe, sondern um die Abklärung, ob die Steuerzahllast regelmässig Fr. 4'000.-- nicht überschreite. Dies führe dazu, dass in der Mehrwertsteuerabrechnung zwar der ganze auf der Investition lastende Vorsteuerbetrag subtrahiert, aber bei der Beurteilung der Mehrwertsteuerpflicht nur der Anteil berücksichtigt werden könne, welcher der Amortisation entspreche. Umgekehrt macht die Verwaltung jedoch geltend, der Berücksichtigung eines entsprechenden Vorsteueranteils in jedem der "Abschreibungsjahre" stehe Art. 42 Abs. 3 MWSTG entgegen, der die Mehrwertsteuerpflicht voraussetze, die Beschwerdeführerin sei jedoch im jeweils geprüften Jahr noch nicht mehrwertsteuerpflichtig gewesen. Damit verkennt die ESTV, dass es nicht um die Rückforderung von Vorsteuern in den Quartalsabrechnungen (aufgrund einer Einlageentsteuerung) geht, sondern um eine allfällige Anwendung des dieser Norm zu Grunde liegenden Gedankens bei der Auslegung des Begriffs "regelmässig" im Rahmen der Steuerzahllast.
Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts unterstützt Art. 42 Abs. 3 MWSTG jedoch die Meinung der Beschwerdeführerin. Diese Bestimmung bringt nämlich zum Ausdruck, dass, wo die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erst nach Empfang der Lieferung, der Dienstleistung oder der Einfuhr eintreten, dieser zwar nachträglich geltend gemacht werden kann, jedoch nur - aber immerhin - im Umfang des "Restwertes" der Leistung. Obwohl diese Leistung somit in einem einzelnen - zurückliegenden - Steuerjahr eingekauft wurde, in dem die Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug nicht gegeben waren, wird berücksichtigt, dass sie auch in einer späteren Steuerperiode genutzt wird, in welcher diese Voraussetzungen erfüllt sind. Dies hat zur Folge, dass nach Art. 42 Abs. 3 MWSTG in einer späteren Steuerperiode eine Ausgabe einer früheren Steuerperiode berücksichtigt wird. Die Argumentation der ESTV, dass die Berücksichtigung späterer "Tranchen" bei der Berechnung der Steuerzahllast der Folgejahre nicht zulässig sei, weil eine Ausgabe aus einer früheren Periode berücksichtigt würde, für die noch keine Steuerpflicht bestand, ist somit nicht stichhaltig.
Zentral ist, dass die Praxis der ESTV, den der Amortisation der Investition entsprechenden Anteil lediglich im Investitionsjahr zu berücksichtigen und nicht auch in den Folgejahren, einen unzulässigen Methodendualismus darstellt (BGE 103 Ia 23; MAX IMBODEN/RENÉ A. RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 5. Aufl., Basel 1976, Bd. I, Nr. Nr. 77 B II, S. 476). Die ESTV verwendet nämlich diese Methode nur, wenn es darum geht, "Spitzen" der Steuerzahllast bei Unterschreitung der relevanten Grenze von Fr. 4'000.-- nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG zu vermeiden, also zu Lasten der Mehrwertsteuerpflichtigen, nicht aber, um einen ebensolchen Ausgleich bezüglich der Überschreitung dieser Grenze - also zu Gunsten der Mehrwertsteuerpflichtigen - zu schaffen. Wie bereits ausgeführt (E. 2.4), umfasst der Begriff der "Regelmässigkeit" mehrere Jahre. In diesen sind nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts die "Spitzen" sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten der Mehrwertsteuerpflichtigen auszugleichen.

3.4 Demnach ist die Beschwerde gutzuheissen und die Sache zur neuen Berechnung der Steuerzahllast bzw. Festsetzung des Beginns der Mehrwertsteuerpflicht an die ESTV zurückzuweisen, wobei diese die auf Investitionen angefallenen Vorsteuern jeweils über fünf Jahre verteilt zu berücksichtigen hat. Auf die Frage, wie die Abschreibungen beim Übergang von der Regelung nach MWSTV zur fünfjährigen Abschreibungsperiode gemäss MWSTG zu behandeln seien, muss vorliegend nicht eingegangen werden, weil die Verwaltung aufgrund der von ihr erteilten falschen Auskunft vom 12. März 2003 auch für den Geltungsbereich der MWSTV die für die Beschwerdeführerin günstigere fünfjährige Abschreibungsperiode angewendet hat.

4.
Die Beschwerdeführerin beanstandet weiter die Behandlung der Positionen "Lagerzunahme" bzw. "Zunahme Warenlager" bei der Berechnung der Steuerzahllast. Umstritten ist, ob es sich dabei um eine Höherbewertung des Lagers oder eine effektive Bestandesänderung handelt, aber auch wer den entsprechenden Beweis zu führen hat bzw. wer die entsprechende Beweislast trägt.

4.1 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwaltungsgericht wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen. Hat eine der Untersuchungsmaxime unterworfene Behörde den Sachverhalt nicht von Amtes wegen abgeklärt oder hat sie dies nur unvollständig getan, so bildet das einen Beschwerdegrund nach Art. 49 Bst. b VwVG (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 1.3; A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.49 ff.). Der Untersuchungsgrundsatz wird jedoch durch die Mitwirkungspflichten der Mehrwertsteuerpflichtigen relativiert (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1620/2006 vom 22. Juni 2009 E. 6.1, A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 1.4; A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2).
Von diesen Mitwirkungspflichten ist die (objektive) Beweislast zu unterscheiden, welche festlegt, zu wessen Lasten es sich auswirkt, wenn ein Sachumstand unbewiesen bleibt (KÖLZ/HÄNER, a.a.O. Rz. 105). Es ist anerkannt, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden Tatsachen den Nachweis zu erbringen hat, während dem Steuerpflichtigen der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454 sowie statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 1.4, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, je mit Hinweisen). Eine vom Mehrwertsteuerpflichtigen zu beweisende steuermindernde Tatsache stellt etwa jene dar, die zum Vorsteuerabzug berechtigt (Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4; Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b, vom 14. Januar 2005, veröffentlicht in VPB 69.88 E. 3c/bb mit Hinweis). Die Regeln über die Beweislastverteilung kommen jedoch erst bei Beweislosigkeit zum Zug, das heisst wenn ein Sachverhaltselement nicht bewiesen werden kann.
Für die Beweislastverteilung ist es grundsätzlich irrelevant, ob die Mehrwertsteuerpflichtige ihren Mitwirkungspflichten nachkommt. So gilt der Grundsatz, dass die Mehrwertsteuerpflichtige die Folgen der Beweislosigkeit von steuermindernden Tatsachen trägt, grundsätzlich auch dann, wenn sie die ihr durch das Selbstveranlagungsprinzip auferlegten Pflichten verletzt (für die Verletzung von Mitwirkungspflichten in Verfahren der direkten Steuern: Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel dess Drittvergleiches (dealing at arm's length), ASA 77 S. 669). Zwischen Untersuchungsgrundsatz, Mitwirkungspflicht, Beweislastverteilung und Beweislosigkeit besteht trotzdem ein gewisser Zusammenhang. Wirkt die Steuerpflichtige nämlich an der Ermittlung steuerbegründender oder steuermehrender Tatsachen pflichtwidrig und schuldhaft nicht gehörig mit, - und vereitelt sie dadurch den von der Steuerbehörde zu leistenden Beweis - oder ist der Steuerpflichtigen die Ermittlung steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder nicht zumutbar, so befindet sich die Steuerbehörde in einem unverschuldeten Beweisnotstand, der es verbietet, nach der allgemeinen Beweislastregel zuungunsten der beweisbelasteten Behörde bzw. der steuerpflichtigen Person zu entscheiden (Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 303 f.; Zweifel/Hunziker, a.a.O., S. 669 f.; Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2.A., Basel 2000, Rz. 29 zu Art. 130 DBG; BarBARA HENZEN, in: Kocher/Clavadetscher, [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar Zollgesetz, Bern 2009, Art. 116 Rz. 35; NADINE Mayhall, in: Waldmann/Weissenberger, Praxiskommentar VwVG, Zürich 2009, Art. 2 Rz. 11; Entscheid der SRK [2004-098] vom 4. Januar 2006 E. 2b).

4.2 Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips, das notwendigerweise auch die Selbstdeklaration umfasst, ist die Beschwerdeführerin verpflichtet, bei der Feststellung des für die für die Steuerveranlagung wesentlichen Sachverhalts mitzuwirken. Dazu gehört der Nachweis der Umstände des von ihr behaupteten Zuwachses der Positionen "Lagerzunahme" bzw. "Zunahme Warenlager", der angeblich aufgrund einer Höherbewertung der Waren entstand. Es liegt zudem auf der Hand, dass die Beschwerdeführerin diese Umstände besser kennt als die ESTV, da sie die Bewertung des Warenlagers selber vorgenommen hat; die entsprechende Mitwirkung war somit durchaus zumutbar. Demnach wäre sie aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips verpflichtet gewesen, entsprechende Unterlagen einzureichen, was aber nicht geschah. Entgegen ihren Ausführungen in der Replik hat die Unternehmerin nämlich in der Beschwerde zu diesem Punkt keine Beweismittel angeboten (sie führte lediglich aus: "Unter der Annahme, dass es nicht unsere Aufgabe ist, zu beweisen, wodurch die Lagerzunahme entstanden ist, verzichten wir auf weitere Ausführungen zu diesem Punkt sowie auf die Einreichung von Beweismitteln.") und hat dies auch in der Replik nicht nachgeholt. Bezüglich der Tatsache, dass der Zuwachs der Positionen "Lagerzunahme" bzw. "Zunahme Warenlager" aufgrund einer Höherbewertung der Waren entstand, besteht somit eine Beweislosigkeit.

4.3 Demzufolge ist zu entscheiden, wer die Folgen dieser Beweislosigkeit zu tragen hat. Die ESTV führt aus, die Tatsache, ob die Vergrösserung des Lagerbestandes auf nicht verkaufter Ware oder einer Höherbewertung des Lagerbestandes beruhe, beeinflusse die Höhe des Vorsteuerabzuges. Damit liege eine steuermindernde Tatsache vor, die von der Beschwerdeführerin zu beweisen sei. Letztere stellt sich auf den Standpunkt, dass es sich um eine steuerbegründende Tatsache handle, weil die ESTV daraus die Mehrwertsteuerpflicht ab 1. Januar 1999 ableite.
Aufgrund der Ausführungen in E. 4.1 kann jedoch offen bleiben, ob es sich bei den Ursachen für die Lagerzunahme um steuerbegründende oder steuermindernde Tatsachen handelt. Wie in E. 4.2 ausgeführt, wäre die Mehrwertsteuerpflichtige aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips verpflichtet gewesen, an der Feststellung dieser Ursachen mitzuwirken, was sie nicht getan hat, obwohl ihr dies zuzumuten gewesen wäre. Damit befindet sich die Verwaltung, falls es sich um eine steuerbegründende Tatsache handelt, in einem Beweisnotstand, so dass von der allgemeinen Beweislastverteilung abgewichen und zuungunsten der Beschwerdeführerin zu entscheiden ist. Liegt eine steuermindernde Tatsache vor, hat die Beschwerdeführerin die Folgen der Beweislosigkeit von vornherein zu tragen. Somit stellt sich die ESTV zu Recht auf den Standpunkt, dass die Lagerzunahme auf der Tatsache resultiert, dass nicht alle eingekauften Waren wieder verkauft worden sind.

5.
Was schliesslich das Argument der Beschwerdeführerin anbelangt, man habe aus dem Blickwinkel des Jahres 1998 noch nicht voraussehen können, dass die Steuerzahllast von Fr. 4'000.-- auch im kommenden Jahr überschritten werde, da diese Limite in den Jahren 1995 bis 1997 und somit regelmässig unterschritten worden sei, ist der Argumentation der ESTV zuzustimmen, dass die Unternehmerin aufgrund von Art. 50 Abs. 1 MWSTV bzw. 62 Abs. 1 MWSTG verpflichtet war, das Vorliegen ihrer Mehrwertsteuerpflicht zu prüfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 2.4.1). Innerhalb der Verjährungsfrist, das heisst für die Jahre 1997 bis 2002, war die ESTV berechtigt und auch verpflichtet, die Frage der Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin im Rahmen der Kontrolle einer Prüfung zu unterziehen; die Jahre 1995 und 1996 stehen somit nicht zur Diskussion. Dabei musste eine ex-post-Betrachtung über die Jahre 1997 bis 2002 erfolgen, so dass sich die Frage der Voraussehbarkeit gar nicht stellt. Zudem ist nochmals darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung der Umstand, dass die Steuerzahllast von Fr. 4'000.-- für ein isoliertes Jahr nicht überschritten wird, nicht von der Mehrwertsteuerpflicht befreit (E. 2.4 und 3.2).

6.
Die Beschwerdeführerin dringt somit mit ihrem Eventualbegehren durch. Die Beschwerden sind teilweise gutzuheissen und die Sache wird zur Abklärung der Steuerzahllast und zur Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht im Sinn der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.

7.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. ... festgelegt (Art. 2 Abs. 1 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2). Da die Beschwerdeführerin nur mit dem Eventualbegehren durchdringt, im übrigen jedoch unterliegt, hat sie diese Kosten in reduziertem Umfang von Fr. ... - das heisst zur Hälfte - zu tragen (Art. 63 Abs. 1 Satz 2 VwVG). Die Differenz von Fr. ... zur Summe der von der Beschwerdeführerin bezahlten Kostenvorschüsse von Fr. ... ist dieser nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine um die Hälfte reduzierte Parteientschädigung von Fr. ... (inkl. Barauslagen und Mehrwertsteuer) zu bezahlen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-1597/2006 und A-1598/2006 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden teilweise gutgeheissen, die Ziffern 2 bis 6 des Einspracheentscheids der ESTV vom 24. April 2006 betreffend den Zeitraum der Geltung der MWSTV sowie der Einspracheentscheid der ESTV vom 24. April 2006 betreffend den Zeitraum der Geltung des MWSTG werden aufgehoben und die Sache zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 1'700.-- festgelegt, im Betrag von Fr. ... der Beschwerdeführerin auferlegt und mit den von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschüssen von total Fr. ... verrechnet. Der Restbetrag von Fr. ... wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft zurückerstattet.

4.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. ... zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture;
^b	ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles;
^c	ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique;
^d	ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
²	Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 21 Exigences comptables et administratives - (art. 13 LTVA)
¹	Les membres doivent clore leurs comptes pour la même date; font exception les sociétés holding si elles présentent une autre date de clôture du bilan pour des raisons d'établissement des comptes.
²	Chaque membre du groupe doit établir un décompte interne de la TVA qui doit être consolidé avec le décompte du groupe TVA.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 84 Décompte au moyen des taux de la dette fiscale nette - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis doivent décompter leurs activités aux taux de la dette fiscale nette attribués par l'AFC.
²	L'assujetti doit prendre contact avec l'AFC s'il cesse d'exercer une activité, s'il commence une nouvelle activité ou si les parts des différentes activités par rapport au chiffre d'affaires total se modifient à tel point qu'une nouvelle attribution des taux de la dette fiscale nette est nécessaire.
³	Les assujettis auxquels deux taux de la dette fiscale nette ont été attribués doivent comptabiliser séparément les produits affectés à chacun de ces taux.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 45 Contre-prestations en monnaie étrangère - (art. 24, al. 1, LTVA)
¹	Pour calculer la taxe sur la valeur ajoutée à verser, les contre-prestations en monnaie étrangère doivent être converties en monnaie nationale au moment de la naissance de la créance fiscale.
²	Il y a contre-prestation en monnaie étrangère lorsque la facture ou la quittance sont établies dans une monnaie étrangère. En l'absence d'une telle facture ou quittance, la comptabilisation chez le fournisseur de la prestation est déterminante. Peu importe si le paiement a lieu en monnaie nationale ou en monnaie étrangère et dans quelle monnaie l'argent rendu est payé.
³	La conversion s'effectue sur la base des taux de change publiés par l'AFC, l'assujetti pouvant se fonder à choix sur le cours mensuel moyen ou sur le cours du jour pour la vente de devises.50
^3bis	Le cours du jour pour la vente de devises publié par une banque suisse s'applique aux monnaies étrangères pour lesquelles l'AFC ne publie pas de taux de change.51
⁴	Pour la conversion, les assujettis faisant partie d'un groupe d'entreprises peuvent utiliser le cours de change du groupe. Ce cours doit être appliqué aussi bien aux prestations fournies au sein du groupe qu'aux prestations fournies à ou par des tiers.52
⁵	Le procédé choisi (cours mensuel moyen, cours du jour ou cours fixé par le groupe) doit être conservé pendant une période fiscale au moins.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 56 Naissance, prescription et acquittement de la dette fiscale - 1 La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD102).
¹	La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD102).
²	L'assujetti visé à l'art. 51 qui acquitte l'impôt par la PCD dispose d'un délai de paiement de 60 jours à compter de la date de facturation; les importations qui sont déclarées verbalement dans le trafic touristique pour le placement sous un régime douanier sont exclues.
³	En ce qui concerne la constitution de sûretés, des facilités peuvent être accordées si la perception de l'impôt ne s'en trouve pas compromise.
⁴	La dette fiscale se prescrit en même temps que la dette douanière (art. 75 LD). La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours et que celle-ci a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	Si la dette fiscale est modifiée en raison d'une adaptation ultérieure de la contre-prestation, notamment, en raison d'une modification du contrat ou d'un ajustement des prix convenus entre des entreprises étroitement liées, sur la base de directives reconnues, le montant d'impôt trop bas doit être annoncé à l'OFDF dans les 30 jours à compter de cette adaptation. Il peut être renoncé à l'annonce et à l'adaptation de la taxation si l'impôt dû peut être déduit au titre d'impôt préalable conformément à l'art. 28.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.