2C_680/2011 - 2012-01-16 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 01.01.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_680/2011
2C_681/2011

Urteil vom 16. Januar 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
vertreten durch Herr Hans Peter Bruderer, Steuerberatung,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht,

Gegenstand
2C_680/2011
Direkte Bundessteuer 01.01. - 31.12.2007,

2C_681/2011
Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2007,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 29. Juni 2011.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister "...". 2007 hatte sie ihren Sitz an der A.________strasse in Zürich, wo sie auch über gemietete Verkaufs-, Lager- und Büroräume verfügte. Das Mietverhältnis für diese Räume beruhte auf einem schriftlichen Mietvertrag aus dem Jahr 1990, zu welchem drei Zusätze vereinbart wurden. In Zusatz III wurde das Mietverhältnis um fünf Jahre ab 31. März 2005 fest verlängert, verbunden mit einer Option auf das Mietobjekt für weitere fünf Jahre. Dazu wurde festgehalten, dass die feste Mietdauer bis 31. März 2010 wie auch die eingeräumte weitere Option nur solange gelte, als "Frau X.________ die aktive und/oder leitende Geschäftstätigkeit in den Mieträumlichkeiten ausübt". Für den Fall, dass diese Voraussetzungen nicht mehr erfüllt sein sollten, vereinbarten die Parteien, dass auch "die feste Vertragsdauer als per sofort erloschen [gilt] und [...] bezüglich Mietdauer und Kündigung die allgemeinen Vertragsbestimmungen" gelten. In diesem Fall hätte damit die einjährige, vertraglich vereinbarte Kündigungsfrist auf die ortsüblichen Kündigungstermine (31. März und 30. September) Anwendung gefunden.
Am 20. November 2007 wurden folgende Vereinbarungen abgeschlossen:
einen Kaufvertrag zwischen der B.________ SA und X.________, Alleinaktionärin der X.________ AG, betreffend die Übertragung sämtlicher Aktien dieser Gesellschaft zum Preis von Fr. 4'410'000.--;
eine Vereinbarung zwischen der Vermieterin der Lokalitäten A.________strasse (C.________ AG) und der X.________ AG betreffend die Aufhebung des Mietverhältnisses per 30. Juni 2008;
einen Untermietvertrag zwischen der X.________ AG und der B.________ SA betreffend die Lokalitäten A.________strasse für die Periode 1. Februar 2008 bis zum Ende des Mietvertrags der X.________ AG für das Mietobjekt (30. Juni 2008);
einen Verkaufsvertrag zwischen der B.________ SA und einem Dritten (D.________) betreffend die Übertragung sämtlicher Aktien der X.________ AG zum Preis von Fr. 400'000.--.

B.
Für die Steuerperiode 2007 deklarierte die X.________ AG einen Verlust von Fr. 554'169.-- bei einem Eigenkapital von Fr. 971'725.--. Nach Vornahme einer Bücherrevision schätzte das kantonale Steueramt die X.________ AG mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 2'419'000.-- (Eigenkapital Fr. 971'000.--) ein. Dabei rechnete es ihr den Betrag von Fr. 4'010'000.-- (nämlich die Differenz zwischen den beiden Kaufserlösen von Fr. 4'410'000.-- bzw. Fr. 400'000.--) als Entschädigung für die vorzeitige Auflösung des Mietvertrags (sog. Schlüsselgeld) auf und hielt daran auch in den Einspracheentscheiden vom 28. Mai 2008 fest. Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde hiergegen hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheiden vom 10. November 2010 gut und setzte den steuerbaren Gewinn auf Fr. 0 fest (Eigenkapital Fr. 971'000.--). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hiess die vom kantonalen Steueramt Zürich erhobenen Beschwerden gut und stellte wieder die Steuerfaktoren gemäss den Einspracheentscheiden her.

C.
Vor Bundesgericht beantragt die X.________ AG, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 29. Juni 2011 aufzuheben und den steuerbaren Gewinn mit Fr. 0 zu veranlagen (Eigenkapital Fr. 971'000.--).

D.
Das kantonale Steueramt Zürich, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung (betreffend die direkte Bundessteuer) beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonale letztinstanzliche Entscheide über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerden der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist grundsätzlich einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Diesen Begründungsanforderungen genügt die Beschwerdeschrift nur teilweise. Soweit sie nicht erfüllt sind, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 DBG (SR 642.11) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E.
5.1 S. 607; Urteil 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64, S. 915, 916; je mit Hinweisen). Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahe stehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. Diese Form der geldwerten Leistung wird irreführend als "Gewinnvorwegnahme" bezeichnet, obwohl handelsrechtlich gar keine Gewinne "vorweggenommen" werden können (Urteil 2C_335/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 2.2, in: RtiD 2009 I 492 S. 494). Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise zugunsten des Aktionärs oder diesem nahestehenden Personen verzichtet bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (Urteil 2C_180/2011, 2C_181/2011 vom 22. September 2011 E. 3.2).

2.2 Nach der Vorinstanz wäre der Mietvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Vermieterin unter unbeteiligten Dritten nicht entschädigungslos aufgehoben worden. Mit dem gewählten Vorgehen sei die Entschädigung für die Aufhebung des Mietvertrags und seiner Zusätze in Form eines überhöhten Kaufpreises für die Aktien der X.________ AG direkt der Alleinaktionärin zugeflossen. Es liege mithin ein Ertragsverzicht im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG vor.
Dabei stützt sich die Vorinstanz im Wesentlichen auf eine Anfrage der B.________ SA vom 10. Dezember 2007, wo sie vom kantonalen Steueramt die Zusicherung einholte und auch erlangte, den "Verlust" von Fr. 4'010'000.-- aus dem An- und Verkauf der Aktien der Beschwerdeführerin als "Zusatzkosten für den Abschluss eines Mietvertrags" zu aktivieren und über die mutmassliche Mietdauer linear abschreiben zu dürfen. Diese im Namen der B.________ SA erfolgte Anfrage hatte noch der heutige Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin für die E.________ AG mitunterzeichnet und dabei die Ausgangslage wie folgt geschildert: "B.________ SA beabsichtigte schon seit geraumer Zeit in Zürich eine Boutique an einer Toplage zu eröffnen. Dabei ist sie auch auf die Räumlichkeiten der A.________strasse aufmerksam geworden, welche damals noch an die X.________ AG vermietet waren. Die Vermieterin dieser Räumlichkeiten, die C.________ AG in Zürich, erklärte sich unter der Voraussetzung bereit, mit B.________ SA einen Mietvertrag einzugehen, dass die X.________ AG ihrerseits von ihrem Vertrag zurücktrete. Die X.________ AG betreibt die Fabrikation und den Vertrieb von Koffern und Lederwaren im gehobenen Preissegment, weshalb die Aufgabe ihres Standortes für sie
eine völlige geschäftliche Neupositionierung bedeutet hätte. Aus diesem Grund war sie auch gegen eine Entschädigung nicht bereit, ihren langjährigen Mietvertrag aufzugeben. Hingegen erklärte sich die Aktionärin der X.________ AG bereit, der B.________ SA ihre Aktien zu verkaufen. Obwohl eigentlich nur an den Räumlichkeiten am F.________platz interessiert, war der Kauf der Beteiligungen X.________ aus Sicht der B.________ SA deshalb die einzige Möglichkeit, zu einem Mietvertrag über die Räumlichkeiten an der A.________strasse zu gelangen". Unter dem Titel "wirtschaftliche Betrachtungsweise" wird sodann in der Anfrage ausgeführt: "Tatsächlich ist dieser Verlust jedoch in Kauf genommen worden, um einen Mietvertrag über Räumlichkeiten an der A.________strasse abschliessen zu können. Wirtschaftlich betrachtet stellen diese Kosten damit Zusatzkosten im Zusammenhang mit einem Mietvertrag dar, weshalb sie zu aktivieren und steuerlich über die Laufzeit des Mietvertrags abzuschreiben sind".
Daraus leitet die Vorinstanz folgerichtig ab, der auf dem freien Markt erzielbare Verkehrswert der Aktien der Beschwerdeführerin (ohne Verbindung zum Mietverhältnis) habe Fr. 400'000.-- betragen, und der Mehrerlös sei als Entschädigung für die vorzeitige Auflösung des Mietverhältnisses zu qualifizieren. Diese habe aber der Beschwerdeführerin als Mieterin - und nicht ihrer Alleinaktionärin - zugestanden.

3.
Was die Beschwerdeführerin gegen diese Schlussfolgerungen einwendet, widerspricht den Angaben in der Anfrage an das kantonale Steueramt vom 10. Dezember 2007, die nota bene gerade vom Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin stammen, und vermag auch sonst nicht zu überzeugen.

3.1 Zunächst behauptet die Beschwerdeführerin, der Kaufpreis von Fr. 4'410'000.-- für ihre Aktien sei unter Berücksichtigung des wertvollen Mietverhältnisses keineswegs überhöht gewesen. Dabei lässt sie ausser Acht, dass es ja gerade darum gegangen ist, dieses wertvolle Mietverhältnis aufzugeben, damit sich neu die B.________ SA in den Räumlichkeiten an der Toplage A.________strasse einmieten konnte. Ohne diesen Mietvertrag als wesentlichen Trumpf sackte der Wert der Beschwerdeführerin und damit ihrer Aktien in der Tat auf rund einen Zehntel zusammen. Dieses Ergebnis wird im Übrigen durch den gleichzeitigen Verkauf der Aktien an einen unabhängigen Dritten für Fr. 400'000.-- bestätigt.

3.2 Weiter behauptet die Beschwerdeführerin, bei "Entflechtung" der vertraglichen Beziehungen im Sinne der Vorinstanz hätte die B.________ SA die Entschädigung zweimal entrichten müssen, nämlich ein erstes Mal an die Beschwerdeführerin direkt und ein zweites Mal an deren Aktionärin in Form eines übersetzten Kaufpreises. Auch diese Argumentation verfängt nicht. Denn wäre die Entschädigung direkt an die Beschwerdeführerin gegangen, indem diese auf das Mietverhältnis verzichtet hätte, wäre die B.________ SA an den Aktien nicht mehr interessiert gewesen. Dafür hätte die Aktionärin die Entschädigung - einkommenswirksam - der Gesellschaft entnehmen müssen. Gerade diese wirtschaftliche Doppelbelastung der Entschädigung (Gewinnsteuer bei der Beschwerdeführerin, Einkommenssteuer bei der Alleinaktionärin) hoffte man auf diese Weise vermeiden zu können.

3.3 Es mag zwar zutreffen, dass die X.________ AG wegen des schlechten Geschäftsganges in der Vergangenheit und aufgrund des Alters und des Gesundheitszustands der Alleinaktionärin das Mietverhältnis so oder so vorzeitig aufgegeben hätte. Aber wie die B.________ SA in der Anfrage vom 10. Dezember 2007 ausgeführt hatte, wollte sie sich möglichst bald an der Toplage (A.________strasse) etablieren. Nur dank dieser millionenschweren Ablösesumme liess sich die Alleinaktionärin bzw. - formell - die Beschwerdeführerin zu raschem Einlenken überreden.

3.4 Zusammenfassend ist an den Schlussfolgerungen der Vorinstanz nichts auszusetzen, zumal nur auf diese Weise die Entschädigung von Fr. 4'010'000.-- bei der leistenden B.________ SA und bei der Beschwerdeführerin korrespondierend behandelt wird. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist damit unbegründet und abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
4.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 des zürcherischen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG; LS 631.1) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (1), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (2), sowie der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (3). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich die offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. Diese Bestimmungen entsprechen mithin Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG. Das zum DBG Festgestellte gilt damit ebenfalls für die kantonalen Steuern.

4.2 Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern ist damit ebenso unbegründet und abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
III. Kosten und Entschädigung

5.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_680/2011 und 2C_681/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C_680/2011) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_681/2011) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 7000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Januar 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.