2C_533/2012 - 2013-02-19 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2001 und 2002

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_533/2012, 2C_534/2012

Urteil vom 19. Februar 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Dr. Christian Witschi,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern.

Gegenstand
2C_533/2012
Kantons- und Gemeindesteuern 2001 und 2002,

2C_534/2012
Direkte Bundessteuer 2001 und 2002,

Beschwerden gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 25. April 2012.

Sachverhalt:

A.
A.A.________betrieb in den zu beurteilenden Steuerperioden als Einzelunternehmer die "X.________ Conseil" (vormals: "X.Z.________ Conseil"). Mit dieser Einzelfirma war er im Bereich der Unternehmensberatung tätig; sie bezweckte die Analyse, Bewertung, Umstrukturierung und Finanzierung von Unternehmungen sowie die Begleitung von Unternehmensführungen und die Investorensuche.
Die Geschäftsabschlüsse der X.Z.________ Conseil wiesen Verluste von Fr. 190'225.-- (2001) bzw. Fr. 276'276.-- (2002) aus. Diese wurden in den Steuererklärungen der Jahre 2001 und 2002 der Eheleute A.________ als (negatives) Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Veranlagt wurden die Steuerpflichtigen gemäss Veranlagungsverfügungen vom 10. Juni 2005 für die Kantons- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 423'100.-- (2001) bzw. Fr. 96'600.-- (2002) und für die direkte Bundessteuer mit Fr. 440'000.-- (2001) bzw. Fr. 104'900.-- (2002). Die von der Veranlagungsbehörde gegenüber den deklarierten Verlusten in den Steuererklärungen vorgenommenen Aufrechnungen resultierten vor allem aus den Erfolgskorrekturen bei der X.Z.________ Conseil von Fr. 398'000.-- (2001) bzw. Fr. 207'702.-- (2002). Zusammen mit den Veranlagungsverfügungen erhob die Steuerverwaltung Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung für die Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 66'000.-- (2001) bzw. Fr. 20'000.-- (2002) sowie für die direkte Bundessteuer von Fr. 60'000.-- (2001) bzw. Fr. 10'000.-- (2002). Die dagegen erhobenen Einsprachen wurden mit Entscheid vom 10. September 2007 abgewiesen.

B.
Gegen den Einsprachentscheid führten A.A.________ und B.A.________ am 10. Oktober 2007 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche die Rechtsmittel mit Entscheid vom 20. Oktober 2009 abwies.
Die gegen diesen Entscheid am 26. November 2009 erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 25. April 2012 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Eingabe vom 1. Juni 2012 führen A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 25. April 2012 sei aufzuheben, soweit dieser die Kantons- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer 2001 und 2002 betreffe, und die Veranlagung sei nach Massgabe der Selbstdeklaration der Beschwerdeführer vorzunehmen. Eventualiter sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache im Sinne der Erwägungen zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Mit Schreiben vom 2. November 2012 halten die Beschwerdeführer an den gestellten Rechtsbegehren fest.
Mit Verfügung vom 6. Juni 2012 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die vorliegenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen denselben Entscheid und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Diesen Begründungsanforderungen genügt die Beschwerdeschrift nur teilweise (vgl. auch E. 2.3 hiernach).

2.
2.1 Soweit die Beschwerdeführer beantragen, es sei die Veranlagung betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer "nach Massgabe der Selbstdeklaration der Beschwerdeführer vorzunehmen", ist Folgendes zu bemerken: Streitgegenstand vor der kantonalen Steuerrekurskommission (wie schon im Einspracheverfahren) bildeten gemäss Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 10. Oktober 2007 die Veranlagung der Management-Honorare, die Verbuchung von Spesen, die Rückstellung "Wechsel S.________ GmbH" und die ausgefällten Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung. Streitig waren somit vor der Steuerrekurskommission nur noch die erwähnten Aufrechnungen betreffend die Erwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen. Demgegenüber beinhalten die Veranlagungsverfügungen für die Jahre 2001 und 2002 noch weitere Aufrechnungen, beispielsweise Aufrechnungen von Privatanteilen und geldwerten Leistungen. Soweit die Beschwerdeführer in ihrer Eingabe an das Bundesgericht nun eine Veranlagung "nach Massgabe der Selbstdeklaration" verlangen, geht dieser Antrag über das hinaus, was Streitgegenstand im vorinstanzlichen Verfahren bildete. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.2 Streitgegenstand und durch das Bundesgericht grundsätzlich zu beurteilen sind demnach die vor der Vorinstanz strittigen Fragen der Steuerjahre 2001 und 2002 bezüglich der Managementhonorare, der Rückstellung "Wechsel" und der Begründetheit von Spesen im Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers, sowie die ausgefällten Bussen.

2.3 Mit dem Antrag auf Aufhebung des Entscheides der Vorinstanz, soweit diese die Kantons- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer für die Jahre 2001 und 2002 betreffen, wird implizit auch die vom Verwaltungsgericht beurteilte Frage bezüglich der Begründetheit von Spesen im Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit angefochten (vgl. angefochtener Entscheid E. 5). Eine diesbezügliche Begründung in der Eingabe an das Bundesgericht fehlt jedoch gänzlich, weshalb auf diesen Punkt mangels Begründung ebenfalls nicht einzutreten ist (vgl. E. 1.4 hiervor).
I. Direkte Bundessteuer

3.
3.1 Der Beschwerdeführer macht eine Verletzung von Art. 58 DBG (Berechnung des Reingewinns) und damit verbunden eine Verletzung von verschiedenen Grundsätzen und Prinzipien (Privatautonomie, kaufmännische Grundsätze der Buchführung nach Art. 959 OR; Realisationsprinzip bzw. Grundsatz der Massgeblichkeit) geltend, weil die von ihm im Jahre 2000 verbuchten Managemententschädigungen handelsrechtlich zulässig gewesen sein sollen.

3.2 Unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass der Beschwerdeführer als Selbständigerwerbender buchführungspflichtig ist und auch eine Buchhaltung geführt hat. Bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit sind für Buchführungspflichtige die Bestimmungen über die Berechnung des Reingewinns bei der Gewinnsteuer sinngemäss anwendbar (Art. 18 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 58 DBG, vgl. Urteil 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.1, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5).
3.2.1 Ausgangspunkt für die Berechnung des Reingewinns bildet der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages aus dem Vorjahr (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Demnach setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung und dem der Erfolgsrechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand, den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen sowie den Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinnen zusammen. Das Steuerrecht knüpft damit an die Handelsbilanz an, welche Ausgangspunkt und Grundlage für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist (vgl. statt vieler: BGE 133 I 19 E. 6.3 S. 26 sowie Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3a mit Hinweisen).
Art. 959 OR verlangt, dass Betriebsrechnung und Jahresbilanz nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen sind. Für das Steuerrecht finden mit anderen Worten grundsätzlich die handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften Anwendung. Dies ergibt sich aus dem Massgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz, der sich indirekt aus den oben genannten steuerrechtlichen Bestimmungen ableitet. Aus dem Massgeblichkeitsgrundsatz folgt, dass die Steuerverwaltungen auf die ordnungsgemäss erstellte Bilanz und Erfolgsrechnung abzustellen haben, soweit daneben nicht steuerrechtliche Vorschriften Abweichungen ermöglichen oder verlangen. Abgestellt werden kann auf die Bilanz und Erfolgsrechnung allerdings nur, wenn diese handelsrechtskonform erstellt wurde (zum Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz und zum Massgeblichkeitsgrundsatz vgl. u.a. MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 N. 54 ff., insb. N. 61; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 269 ff.; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, S. 910 ff.)
3.2.2 Was die zeitliche Bemessung und Abgrenzung von Einkünften betrifft, so ist davon auszugehen, dass für die steuerliche Bemessung von Selbständigerwerbenden auf das Einkommen des in der massgebenden Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres abzustellen ist (Art. 210 Abs. 2 DBG). Damit wird zwingend eine periodengerechte Abgrenzung von Aufwand und Ertrag verlangt. Dies ergibt sich auch aus dem in Lehre und Rechtsprechung verschiedentlich erwähnten Periodizitätsprinzip und aus dem für eine ordnungsgemässe Buchführung massgebenden Realisationsprinzip (vgl. Urteil 2C_429/2010 vom 9. August 2011 E. 2.1 mit Hinweisen, in: ASA 80 S. 404; REICH, a.a.O. § 15 N. 77 ff.).
Der periodengerechten Abgrenzung kommt im Rahmen von Bemessungslücken, wie sie beim hier zur Diskussion stehenden Wechsel von der zweijährigen Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zur einjährigen Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung entstehen, besondere Bedeutung zu. Dies vor allem deshalb, weil solche Lücken zur Erlangung von ungerechtfertigten Steuervorteilen verleiten können.
3.2.3 Die Vorinstanz hat verbindlich festgestellt, dass der Beschwerdeführer in der Bemessungslücke, d.h. im Jahre 2000, basierend auf einer Rechnung vom 18. Juni 2001 einen Ertrag von insgesamt Fr. 200'000.-- als Managemententschädigung erfolgswirksam verbucht hat. Bei diesem Honorarertrag handelt es sich um Einnahmen, die der Beschwerdeführer aufgrund einer Vereinbarung vom 26. Juni 2001 vereinnahmt hatte, welche zwischen der Q.________ AG und seiner Einzelfirma, der X.Z.________ Conseil, abgeschlossen wurde. Von Bedeutung ist, dass der Beschwerdeführer bei der Q.________ AG als Geschäftsführer eingesetzt wurde, wobei er auch als Verwaltungsrat tätig war; er hat mit dieser Firma einen Managementvertrag mit Datum vom 16. Februar 2000 abgeschlossen, mit dem für den Einsatz als Geschäftsführer ein festes Honorar von jährlich Fr. 120'000.-- vereinbart wurde. Dieser Betrag wurde später handschriftlich auf Fr. 100'000.-- reduziert (vgl. Ziffer 6.1 dieses Vertrages). Handschriftlich gestrichen wurden zudem die Ziffern 2.3 und 6.2 des Vertrags, welche eine Regelung über Ansprüche bei nicht begründeter Kündigung und im Zusammenhang mit einem Erfolgsbonus enthielten. Die Ziffer 2.3 wurde durch einen Zusatz zum Managementvertrag vom 16.
Februar 2000 ersetzt, welcher vom 3. November 2000 datiert und mit dem eine neue Ziffer 2.3 formuliert wurde. Mit dieser wurde bestimmt, dass nach Auflösung des Managementvertrages für die Dauer von zwei Jahren sämtliche bis zum Kündigungsdatum erbrachten Zahlungen, wie Honorare und Beiträge an die Pensionskasse von A.A.________durch die Q.________ AG geleistet werden.
3.2.4 Der Beschwerdeführer trägt nun vor, dass das ursprünglich vereinbarte Honorar von Fr. 100'000.-- aufgrund von ausserordentlichen Leistungen des Beschwerdeführers im Jahre 2000 um Fr. 200'000.-- erhöht worden und dass diese Forderung aufgrund der Vertragsauflösung gemäss Ziffer 4 der Vereinbarung vom 26. Juni 2001 nun fällig geworden sei. Weiter habe man in Ziffer 4 festgehalten, dass die X.Z.________ Conseil auf das Honorar für das Jahr 2001 sowie auf die aufgelaufenen Spesen verzichte. Für die erbrachten Leistungen des Beschwerdeführers im Geschäftsjahr 2000 habe man damit insgesamt vier Managementhonorare in Rechnung gestellt und verbucht. Die ersten drei Tranchen von insgesamt Fr. 111'667.-- habe man als Debitoren und die Fr. 200'000.-- als transitorisches Aktivum verbucht. Wenn nun die Vorinstanz die Verbuchung der Managemententschädigung im Jahre 2000 als transitorisches Aktivum nicht zulasse, so verstosse dies gegen folgende Grundsätze: a) gegen die Privatautonomie, die es den Parteien überlasse, einen einmal abgeschlossenen Vertrag abzuändern; b) gegen die in Art. 959 OR verankerten Grundsätze der kaufmännischen Buchführung, die aufgrund der Bilanzwahrheit und -klarheit eine getreue Darstellung der wirtschaftlichen
Lage im entsprechenden Geschäftsjahr verlangten; c) gegen das Realisationsprinzip, das davon ausgehe, dass ein Ertrag in dem Zeitpunkt realisiert werde, in welchem das Unternehmen eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die Gegenleistung erworben habe, wobei der Forderungserwerb nicht in jedem Fall die Fälligkeit voraussetze sowie d) gegen den Grundsatz der Massgeblichkeit.

3.3 Die vom Beschwerdeführer vorgebrachten Argumente vermögen bei näherer Betrachtung nicht zu überzeugen.
3.3.1 Zunächst bleibt unklar, was dieser aus dem Anspruch auf Privatautonomie für den konkreten Fall ableiten will. Zwar mag es zutreffen, dass das Steuerrecht grundsätzlich auf zivilrechtliche Erscheinungen und Vertragsverhältnisse abstellt, bzw. dass vertragliche Vereinbarungen durch die Parteien nachträglich abgeändert werden können und solche Änderungen, wenn sie nicht missbräuchlich erfolgen, steuerrechtlich anzuerkennen sind (vgl. dazu u.a. LOCHER, a.a.O., S. 30). Wesentlich ist dabei allerdings, dass sich aus dem genannten Vertragsverhältnis der konkret behauptete Sachverhalt schlüssig ergibt, bzw. dieser nachgewiesen werden kann.
Nachdem es sich beim Abzug der Zahlung für Managemententschädigungen in der Buchhaltung 2000 um eine steuermindernde Tatsache handelt, trägt der Beschwerdeführer hierfür die Beweislast (vgl. Urteil 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.2 mit Hinweis, in: StE 2012 B 72.11 Nr. 22). Wenn der Beschwerdeführer davon ausgeht, aus der Vereinbarung vom 26. Juni 2001 könne geschlossen werden, dass aufgrund von ausserordentlichen Leistungen des Beschwerdeführers diese dem Jahre 2000 zuzurechnen sind und dass demzufolge die Fälligkeit im Jahre 2000 eingetreten ist, so kann ihm nicht gefolgt werden: Aus der am 26. Juni 2001 abgeschlossenen Vereinbarung über die Auflösung der Zusammenarbeit per Ende September 2001 ist nämlich nicht ersichtlich, dass eine Fälligkeit der Forderung von Fr. 200'000.-- für das Jahr 2000 gegeben wäre. Es wird zu Recht nur davon gesprochen, dass dieser Betrag fällig wird. Gegen eine rückwirkende Fälligkeit noch für das Jahr 2000 spricht sodann die Tatsache, dass die Bezahlung der Fr. 200'000.-- erst im Juni 2001 vereinbart wurde. Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer weder vor dem Verwaltungs- noch vor dem Bundesgericht konkret darlegt, weshalb und in welchem Umfang Mehrleistungen im Jahre 2000 erbracht wurden, die
eine solche Nachzahlung für das Jahr 2000 rechtfertigen könnten. Weder aus dem Vertragstext des ursprünglichen Managementvertrages noch aus der Zusatzvereinbarung ergibt sich, dass für das Jahr 2000 weitere Zahlungen geschuldet wären. Aufgrund der Vereinbarung vom 16. Februar 2000 steht vielmehr fest, dass die entsprechende Formulierung über einen Erfolgsbonus in Ziffer 6.2 handschriftlich gestrichen wurde und aus der nicht gestrichenen Ziffer 6.3 ist ersichtlich, dass ein Erfolgsbonus 30 Tage seit Genehmigung der Jahresrechnung durch die Generalversammlung fällig würde, was frühestens im Jahre 2001 der Fall sein konnte.
Ebenso wenig kann der Beschwerdeführer aus dem Umstand, dass er im Jahre 2001 auf sein Honorar und die aufgelaufenen Spesen bis zur Auflösung des Vertragsverhältnisses Ende September verzichtet hat, etwas zu seinen Gunsten ableiten. Vielmehr könnte man daraus schliessen, dass solche Leistungen durch die vereinbarte, nachträgliche Entschädigung von Fr. 200'000.-- abgedeckt worden sind. Auffallend ist zudem, dass die am 26. Juni 2001 vereinbarte Entschädigung von Fr. 200'000.-- der mit der Zusatzvereinbarung vom 3. November 2000 für den Fall der Auflösung des Managementvertrages für die Dauer von zwei Jahren vereinbarten zusätzlichen Abgeltung von zwei Jahreshonoraren von je Fr. 100'000.-- entspricht. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass die im Jahre 2000 gestellten Rechnungen zusammen mit dem im Jahre 2000 bezahlten Honorar zu einer Verdreifachung des normalen Jahreshonorares führten, was steuerlich nur dann anerkannt werden könnte, wenn hierfür schlüssige vertragliche Grundlagen vorhanden wären.
Zusammenfassend ergibt sich aufgrund der vorliegenden vertraglichen Grundlagen und aller damit verbundenen Umstände, dass es sich bei der in der Bemessungslücke 2000 verbuchten Zahlung von Fr. 200'000.-- um eine Zahlung handelte, welche nicht nur im Jahr 2001 geschuldet, sondern auch fällig war. Ist eine zusätzliche Entschädigung für das Jahr 2000 damit nicht erstellt, so kann hier offen gelassen werden, ob es sich beim Vorgehen des Steuerpflichtigen um eine Steuerumgehung handelt, wie die Vorinstanz angenommen hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3).
3.3.2 Nicht weiter zu prüfen ist die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Verletzung von kaufmännischen Grundsätzen, weil diese Grundsätze nur dann zur Anwendung kommen, wenn Bilanz und Erfolgsrechnung handelsrechtskonform erstellt wurden. Eine solche Verletzung könnte nur dann vorliegen, wenn erstellt wäre, dass die genannten Fr. 200'000.-- im Jahre 2000 zu Recht hätten verbucht werden müssen. Nachdem dies - wie soeben unter E. 3.3.1 dargelegt - nicht der Fall ist, ist auf diese Rüge nicht weiter einzugehen.
3.3.3 Nicht beachtlich sind im Weiteren auch die vom Beschwerdeführer gemachten Ausführungen im Zusammenhang mit dem Realisationsprinzip, weil nicht erstellt ist, dass die mit Rechnung vom 18. Juli 2001 fakturierte und bis spätestens am 20. Juli 2001 zahlbare Entschädigung aus Managementvertrag von Fr. 200'000.-- (total Fr. 215'200.-- mit Mehrwertsteuer) eine Forderung darstellt, die aufgrund von Leistungen im Jahre 2000 entstanden ist.
3.3.4 Was die Verletzung des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Handelsbilanz betrifft, so geht dieser Grundsatz davon aus, dass die nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäss erstellte Bilanz und Erfolgsrechnung für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich ist, soweit das Steuerrecht keine eigenen Gewinnermittlungsvorschriften enthält, welche entsprechende Abweichungen von der Handelsbilanz erlauben oder gebieten (vgl. auch E. 3.2.1 hiervor; ROLAND BURKHALTER, Massgeblichkeitsgrundsatz, 2003, S. 215; REICH, a.a.O., § 20 N. 1 ff.). Voraussetzung für ein Abstellen auf die Handelsbilanz ist, dass diese handelsrechtskonform erstellt wurde. Kann jedoch - wie im vorliegenden Fall - nicht davon ausgegangen werden, dass die als transitorisches Aktivum im Jahre 2000 erfolgswirksam verbuchte Forderung von Fr. 200'000.-- als Ertrag dem Jahre 2000 hätte zugerechnet werden müssen, so liegt weder für das Jahr 2000 noch für das Jahr 2001 eine handelsrechtskonform erstellte Bilanz vor; es kann damit nicht von einer Verletzung des Massgeblichkeitsgrundsatzes gesprochen werden, weil auf diese Bilanzen nicht abgestellt werden durfte. Die Steuerverwaltung hat sich deshalb zu Recht nicht auf die mangelhafte Handelsbilanz abgestützt
und die steuerlichen Korrekturen richtigerweise im Jahre 2001 vorgenommen.

4.
4.1 Der Beschwerdeführer macht im Weiteren geltend, dass die von der Steuerverwaltung bei der X.Z.________ Conseil vorgenommenen Erfolgskorrekturen von Fr. 175'000.-- (2001) bzw. Fr. 174'702.-- (2002) wegen nicht begründeten Rückstellungen zu Unrecht erfolgt seien.

4.2 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG u.a. zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b) und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c). Zu den Rückstellungen im engeren Sinne zählen dabei zu Lasten der Erfolgsrechnung gebildete Passiven, welche im Rechnungsjahr bestehende Verpflichtungen oder Verlustrisiken berücksichtigen, deren Rechtsbestand oder Höhe nicht genau feststehen. Die oben genannten Gesetzesbestimmungen sprechen dagegen auch bei Verlustrisiken im Zusammenhang mit Aktiven und bei anderen drohenden Verlustrisiken von Rückstellungen, obwohl es sich dabei um vorübergehende Wertberechtigungen handelt (vgl. Urteil 2C_945/2011 vom 12. Oktober 2012 E. 2, in: StE 2012 B 72.14.1 Nr. 27; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 258, REICH, a.a.O., § 15 N. 91 f.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 29 DBG N. 1 ff.).

4.3 Nach den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.3) hat die Bank R.________ AG für den Beschwerdeführer einen von diesem im Februar 2000 erworbenen auf die S.________ GmbH gezogenen Wechsel über DM 750'000.-- (umgerechnet Fr. 616'282.--) entgegen genommen, nachdem dieser von der Bank R.________ AG für gut befunden worden war. Am 28. März 2000 stornierte die Bank diesen Betrag, weil sie ihn als gefährdet einstufte. Dies führte zu einem Prozess vor dem Landgericht Bremen, das die S.________ GmbH am 19. Mai 2000 zur Bezahlung der Wechselforderung verurteilte. Das Vollstreckungsverfahren hatte aufgrund von Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen des Amtsgerichtes Berlin-Köpenick zur Folge, dass Teilzahlungen von insgesamt DM 379'047.-- geleistet wurden, die dem Beschwerdeführer nach Abzug der Anwaltskosten im Umfange von Fr. 266'581.-- zuflossen und er entsprechend verbuchte. Die verbleibende Wechselforderung belief sich danach noch auf Fr. 349'702.--. Über die S.________ GmbH wurde die provisorische und am 1. September 2000 die definitive Insolvenzverwaltung angeordnet, womit die den deutschen Banken zugestellten Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse gemäss deutschem Insolvenzrecht unwirksam
wurden. Mit verschiedenen Schreiben im Monat November 2000 sowohl an den deutschen Anwalt als auch an den Beschwerdeführer wurden diese aufgefordert, die "zu Unrecht vereinnahmten" Teilzahlungen zurückzuerstatten, was mangels Zahlung zu einer Klage vor den bernischen Gerichten führte. Die Klage wurde vor der ersten Instanz zunächst abgewiesen, am 21. Mai 2003 vom Appellationsgericht des Kantons Bern jedoch gutgeheissen und der Beschwerdeführer zur Rückleistung verpflichtet.

4.4 Umstritten ist, ob für die oben erwähnte verbleibende Restforderung von Fr. 349'702.-- bereits im Jahre 2000 eine Rückstellung hätte gebildet werden müssen. Der Beschwerdeführer bestreitet dies und bringt vor, dass nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus der Verpfändung Teilzahlungen über Fr. 266'580.55 geleistet worden seien und er demnach berechtigterweise habe annehmen dürfen, dass die Bezahlung des Restes ebenfalls erfolgen werde. Im Weiteren macht er geltend, dass er bereits am 28. März 2000 mit der Bank R.________ AG über Schadenersatzzahlungen verhandelt habe, was von dieser mit Schreiben vom 1. Juli 2005 auch bestätigt worden sei. Aufgrund des Verhaltens der Bank R.________ AG habe er am Ende des Jahres 2000 mit einer Schadloshaltung rechnen dürfen.
4.4.1 Handelsrechtlich müssen Rückstellungen gemäss Art. 669 Abs. 1 OR vorgenommen werden, soweit sie nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind. Nach diesen Regeln sind die Aktiven gestützt auf das Vorsichtsprinzip zu dem Wert zu bilanzieren, der ihnen am Bilanzstichtag zukommt (Art. 960 Abs. 2 OR). Den in Betreibung gesetzten oder generell unsicheren Verpflichtungen, deren Höhe ungewiss aber schätzbar ist, ist mit einer Rückstellung in der Bilanz entsprechend Rechnung zu tragen. Rückstellungen dienen der periodenkonformen Erfassung von Aufwendungen und Verlusten, die am Bilanzstichtag dem Grunde, nicht aber der Höhe nach bekannt sind oder von Verbindlichkeiten und Lasten, die am Bilanzstichtag bereits bestehen, sich nach Betrag und Fälligkeit aber nicht genau bestimmen lassen, oder deren Bestand zweifelhaft ist (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 2009, Band 1, S. 238).
Steuerrechtlich ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten, dass die Handelsbilanz aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips insoweit anzuerkennen ist, als sie den Anforderungen entspricht, die das Handelsrecht verlangt. Andernfalls ist sie zu berichtigen (vgl. dazu E. 3.2.1 hiervor).
4.4.2 Die vom Beschwerdeführer vorgebrachten Argumente überzeugen nicht: So wurde bereits mit Schreiben vom 11. Oktober bzw. 8. November 2000 der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers in Deutschland zur Rückzahlung der zu Unrecht vereinnahmten Teilzahlungen aufgefordert. Die gleiche Mitteilung erging mit Schreiben vom 8. bzw. 28. November 2000 auch an den Beschwerdeführer. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 15. Juni 2000 führte zur Unwirksamkeit der erst später zugestellten Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse. Aus diesem Grund und aus der Tatsache des eingeleiteten Insolvenzverfahrens hätte der Beschwerdeführer die Rückstellung des gesamten Betrages bereits im Jahre 2000 vornehmen müssen, weil bereits in diesem Zeitpunkt die gesamte Forderung als gefährdet eingestuft werden musste. Der Beschwerdeführer kann deshalb aus den zu Unrecht erfolgten Teilzahlungen nichts zu seinen Gunsten ableiten, nachdem noch vor dem Eingang dieser Zahlungen das Insolvenzverfahren eröffnet und er noch im Jahre 2000 zur Rückleistung aufgefordert worden war. Daran ändert das Urteil der ersten Gerichtsinstanz im Kanton Bern nichts, die mit Entscheid vom 29. Januar 2003 die Rückerstattungsklage noch abgewiesen hatte; in der Folge hiess der
Appellationshof des Kantons Bern die Klage am 21. Mai 2003 vollumfänglich gut.
Nichts an dieser Beurteilung ändert auch die Stellungnahme des beratenden Wirtschaftsprüfers, der davon ausging, dass nach seiner Risikoeinschätzung zu diesem Zeitpunkt eine Rückstellung nicht erforderlich gewesen sei. Ob ihm die gesamten Umstände im Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren bei der Abschlussprüfung und Beratung im Jahre 2000 bekannt waren, ergibt sich aus den Unterlagen nicht abschliessend. Wäre dies der Fall gewesen, hätte er nach dem oben Gesagten per Ende 2000 eine Rückstellung verlangen müssen, nachdem nicht erst bei der Abschlussgestaltung der Bilanz per 31. Dezember 2001 im Verlaufe des Jahres 2002 bekannt war, dass eine Rückforderung aufgrund des deutschen Insolvenzverfahrens geltend gemacht worden ist, sondern bereits im Jahre 2000 eine Forderung bestand, deren Bestand zweifelhaft war. Dies hätte im Übrigen auch zu gelten, wenn es sich um eine Ereignis handeln würde, das erst nach dem Bilanzstichtag vom 31. Dezember 2000 bekannt wurde, weil solche Ereignisse noch zu berücksichtigen sind (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, a.a.O., Band 1, S. 299).
Nachdem es sich bei der Frage der korrekten Bildung von Rückstellungen um eine Rechtsfrage handelt, die aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten zweifelsfrei beurteilt werden kann, ist ein entsprechendes Rechtsgutachten nicht erforderlich. Ein solches wäre von der Vorinstanz oder der Veranlagungsbehörde allenfalls dann anzuordnen, wenn ihre eigene Sachkenntnis zur Beurteilung nicht ausreichen würde (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 123 DBG N. 31). Dass dies hier der Fall wäre, ist aber weder ersichtlich noch dargelegt.
4.4.3 Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann der Beschwerdeführer schliesslich aus seinen Darlegungen im Zusammenhang mit der Bank R.________ AG. So geht aus dem Schreiben der Bank R.________ AG vom 1. Juli 2005 nicht hervor, dass diese bereits per Ende 2000 oder im Jahre 2001 irgendeine Schadenersatzpflicht aus dem Wechselgeschäft anerkannt hätte. Bestätigt wird damit lediglich, dass ab der Stornierung des Wechsels per 28. März 2000 Verhandlungen über die Schadloshaltung geführt wurden. Ob im fraglichen Zeitpunkt eine Zahlungsbereitschaft überhaupt bestand - und gegebenenfalls in welchem Umfang - geht aus diesem Schreiben oder anderen Unterlagen hingegen nicht hervor. Aufgrund des Schreibens der Bank R.________ AG vom 1. Juli 2005 steht sodann lediglich fest, dass "Herrn A.A.________infolge der Beratung durch die Bank R.________ AG ein Schaden entstanden" und dieser "zwischenzeitlich vergleichsweise per Saldo aller Ansprüche erledigt" worden sei. Dass die Entschädigung in vergünstigten Bankkonditionen bestanden habe, weshalb eine entsprechende Verbuchung nicht habe vorgenommen werden können, ist daraus hingegen nicht ersichtlich.

4.5 Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass die Beschwerde in Bezug auf die von der Vorinstanz zu beurteilenden Veranlagungsfragen, also der in die Bemessungslücke 2000 verschobenen Managemententschädigung (vgl. E. 3 hiervor) bzw. der im Jahre 2000 nicht vorgenommenen Rückstellungen (vgl. E. 4 hiervor) abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann. Näher zu prüfen bleiben im Folgenden noch die Ausführungen des Beschwerdeführers zu den ausgefällten Bussen (vgl. E. 5 hiernach).

5.
5.1 Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG) stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus geht hervor, dass Behörden und steuerpflichtige Personen grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Die steuerpflichtige Person hat alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Für Selbständigerwerbende gilt, dass sie der Steuerklärung die korrekt erstellte und unterzeichnete Bilanz (Jahresrechnung) beilegen müssen (Art. 125 Abs. 2 DBG). Die steuerpflichtige Person trägt Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit ihrer Steuererklärung und ihrer Abschlüsse.

5.2 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Wird die strafbare Hinterziehung von der Steuerbehörde vor Erlass der definitiven Veranlagung festgestellt, so wird wegen versuchter Steuerhinterziehung mit Busse bestraft, wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar, was sich nicht direkt aus dem Gesetz, jedoch aus dem Begriff des Versuchs ergibt. Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleich gestellt. Nach konstanter Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder der Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war, so dass angenommen werden muss, er habe eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz).
Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme, als Billigung des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. zum Ganzen BGE 130 IV 58 E. 8.2 S. 61; 114 Ib 27 E. 3a S. 29 f.; Urteil 2C_291/2011 vom 12. September 2011 E. 2.1 mit Hinweisen).

5.3 Der Beschwerdeführer bestreitet hier das Vorliegen einer versuchten Steuerhinterziehung, weil seines Erachtens sachliche Gründe für die Verbuchung des Managementhonorars und für die Bildung der Rückstellung auf dem Wechsel bestanden hätten.
5.3.1 Damit verkennt er, dass die Bücher (Bilanz und Erfolgsrechnung) gemäss Art. 957 OR ordnungsgemäss zu führen sind. Dies bedingt, dass die Vermögenslage eines Geschäftes, die mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die Betriebsergebnisse in den einzelnen Geschäftsjahren eindeutig feststellbar sein müssen. Überdies sind Betriebsrechnung und Jahresbilanz gemäss Art. 959 OR vollständig, klar und übersichtlich darzustellen. Nur wenn alle Aktiven und Passiven vollständig aufgeführt und die Erträge periodenkonform erfasst und verbucht sind, kann von einer ordnungsgemäss geführten Buchhaltung gesprochen werden (vgl. URS R. BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Bern 1991, S. 59). Dies gilt auch für Verbindlichkeiten, deren Rechtsbestand ungewiss ist. Für solche Fälle sind unter den Passiven - wie in E. 4.4 hiervor dargelegt - entsprechende Rückstellungen zu bilden.
Werden - wie im vorliegenden Fall - Management-Erträge, welche dem Jahre 2001 zuzurechnen sind, im Bemessungslückenjahr 2000 verbucht, so ist der Abschluss für das Jahr 2001 nicht vollständig und es handelt sich - ebenso wie bei der Vornahme von im Jahre 2001 und 2002 nicht zulässigen Rückstellungen - um handelsrechtswidrige Buchungen (vgl. BGE 135 II 86 E. 3 S.88 f.). Solche fehlerhafte Buchhaltungen erfüllen ohne Weiteres den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung.
5.3.2 Was den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit betrifft, so liegt eine versuchte Steuerhinterziehung nur vor, wenn der Steuerpflichtige vorsätzlich oder eventualvorsätzlich gehandelt hat (vgl. E. 5.2 hiervor). Lehre und Rechtsprechung gehen dabei davon aus, dass der Wille zur Steuerhinterziehung vorausgesetzt werden kann, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder der Unvollständigkeit der gegenüber der Steuerbehörde gemachten Angaben bewusst war (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 175 N. 46), wobei das gesamte Deklarationsverhalten zu berücksichtigen ist. Dies setzt u.a. voraus, dass die Steuerbarkeit oder die Nichtsteuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für die steuerpflichtige Person erkennbar war. Der Steuerpflichtige kann sich von seiner Verantwortlichkeit auch nicht dadurch entledigen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter beigezogen (Urteile 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 6.1; 2A.168/2006 vom 8. März 2007 E. 4.2 mit Hinweisen, in: StE 2007 B 101.21 Nr. 17).
Im vorliegenden Falle steht fest, dass der Beschwerdeführer klare Rechnungslegungsgrundsätze missachtet und damit verbunden unwahre und unrichtige Abschlüsse eingereicht hat. Dass die aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarung im Jahre 2001 fälligen und auch ausbezahlten Managementgebühren im Bemessungslückenjahr verbucht und damit erhebliche Steuern gespart wurden, ist augenfällig. Dies trifft auch für die Nichtvornahme von Wertberechtigungen zu, nachdem dem Beschwerdeführer aufgrund der an ihn und an seinen Anwalt gerichteten Schreiben und der gesamten Umstände des Insolvenzverfahrens in Deutschland die Einbringbarkeit unzweifelhaft bewusst gewesen sein muss. Wenn aufgrund der vorgenommenen und mit seinem Berater besprochenen Buchungen in den Bemessungslückenjahren 1999 ein Gewinn von Fr. 323'000.-- bzw. für das Jahr 2000 von Fr. 663'200.-- ausgewiesen wird, daneben aber für die der ordentlichen Besteuerungen unterliegenden Jahre 2001 ein Verlust von Fr. 190'200.-- und für das Jahr 2002 ein solcher von Fr. 276'200.-- ausgewiesen wird, so handelt es sich nicht um geringfügige Gewinnverschiebungen, sondern um erhebliche Steuerersparnisse. Das Verschulden wiegt deshalb schwer, weil durch die Verschiebung von Erträgen und
Aufwendungen in die Bemessungslücke eine Nichtbesteuerung erreicht worden wäre. Die Offensichtlichkeit des gewählten Vorgehens und die selbst für einen Laien erkennbaren Differenzen lassen im vorliegenden Falle den Schluss zu, dass das gewählte Vorgehen wissentlich und willentlich erfolgt ist. Hinzu kommt, dass es sich beim Steuerpflichtigen um einen erfahrenen Unternehmer handelt, der als Unternehmensberater mit den Grundsätzen der Buchführung vertraut war, und der im Rahmen seiner Tätigkeit auch selber Unternehmungen geführt hat.

5.4 Der Beschwerdeführer macht sodann im Zusammenhang mit der versuchten Steuerhinterziehung eine Verletzung von Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 Ziff. 2 EMRK (Unschuldsvermutung) geltend.
5.4.1 Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein echtes Strafverfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsvermutung, gelten (BGE 121 II 273 E. 3a/b S. 281 ff.). Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich, dass der Strafsteuer keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (Urteil 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 5.2 mit Hinweis).
5.4.2 Die Vorinstanz ist hier aufgrund der vorliegenden Akten und Bilanzen und nach Würdigung der gesamten Umstände unzweifelhaft zum Schluss gekommen, dass die Veranlagungsbehörde zu Recht auf eine versuchte Steuerhinterziehung geschlossen hat. Das Verfahren entspricht dabei vollumfänglich den Anforderungen, wie sie sich aus den genannten Bestimmungen der Verfassung und der EMRK ergeben. Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, zeigt nicht auf, dass die Vorinstanz bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage sich aufdrängende Zweifel daran hätte hegen müssen, dass sich der Sachverhalt anders zugetragen hat. Eine Verletzung der Unschuldsvermutung ist damit nicht dargetan.

5.5 Schliesslich rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 6 Ziff. 1 EMRK), weil eine persönliche Einvernahme für die Beurteilung des subjektiven Tatbestandes unerlässlich sei.
Zwar umfasst der Anspruch auf rechtliches Gehör u.a. auch das Recht der Betroffenen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden. Jedoch ist dieser Anspruch nicht verletzt, wenn ein Gericht deshalb auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil es aufgrund der bereits abgenommenen Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener (antizipierter) Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148 mit Hinweisen). Diese Voraussetzungen waren vorliegend ohne Weiteres erfüllt: Auf die persönliche Einvernahme des Steuerpflichtigen oder von Zeugen durfte die Vorinstanz verzichten, nachdem aufgrund der gesamten Umstände die Voraussetzungen des subjektiven Tatbestandes unzweifelhaft geklärt werden konnten. Die Bestellung von Gutachtern war deshalb nicht erforderlich, weil Vorinstanz und Verwaltung über genügend Sachkenntnis verfügten, um eine korrekte Beurteilung der sich stellenden buchhalterischen und daraus resultierenden handelsrechtlichen Fragen zu beurteilen.
II. Kantons- und Gemeindesteuern

6.
6.1 Art. 34 Abs. 1 (zulässige Rückstellungen) und Art. 85 Abs. 2 (Berechnung des Reingewinns) des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) entsprechen weitgehend Art. 10 Abs. 1 StHG und Art. 24 Abs. 1 StHG bzw. Art. 29 Abs. 1 DBG und Art. 58 Abs. 1 DBG. Im Übrigen umschreiben Art. 217 Abs. 1 lit. a und Art. 218 StG/BE die Voraussetzungen und den Tatbestand für die vollendete und versuchte Steuerhinterziehung im Wesentlichen gleich wie Art. 56 Abs. 1 und 2 StHG für die harmonisierten direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie Art. 175 Abs. 1 und 176 DBG für die direkte Bundessteuer. Für die Kantons- und Gemeindesteuern ergibt sich mithin kein Resultat, das von demjenigen bezüglich der direkten Bundessteuer abweicht.

6.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
III. Kosten und Entschädigung

7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_533/2012 und 2C_534/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C_534/2012) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (2C_533/2012) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 9'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Februar 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 29 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960 - 1 En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
¹	En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
²	L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
³	Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 32 Procédure pénale - 1 Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
¹	Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
²	Toute personne accusée a le droit d'être informée, dans les plus brefs délais et de manière détaillée, des accusations portées contre elle. Elle doit être mise en état de faire valoir les droits de la défense.
³	Toute personne condamnée a le droit de faire examiner le jugement par une juridiction supérieure. Les cas où le Tribunal fédéral statue en instance unique sont réservés.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 176 Tentative de soustraction - 1 Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende.
¹	Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende.
²	L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.