2C_21/2011 - 2011-07-01 - Finances publiques et droit fiscal - Ordentliche Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2006 und 2007 sowie Sonderveranlagung einer Kapitalleistung im 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_20/2011, 2C_21/2011

Urteil vom 1. Juli 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Karlen, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Seiler,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

A. und B.X.________
vertreten durch Advokat Christoph Surber,
Beschwerdegegner,

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2006 und 2007,

Beschwerden gegen die Urteile des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 11. August 2010.

Sachverhalt:

A.
Im Jahr 2006 kaufte sich A.X.________, geb. 1947, mit Fr. 600'000.-- in die Vorsorgeeinrichtung seiner Arbeitgeberin ein. Aufgrund seiner vorzeitigen Teilpensionierung bezog er im gleichen Jahr ein Kapital von Fr. 899'952.--. 2007 tätigte er einen zusätzlichen Einkauf von Fr. 300'000.-- und wurde ihm eine weitere Kapitalleistung von Fr. 3'090'368.-- erbracht. Beide Einkaufsbeiträge sollten vollumfänglich in Rentenform ausbezahlt werden.

B.
Mit Veranlagungsverfügungen vom 22. Januar 2009 für die direkte Bundessteuer der Jahre 2006 und 2007 liess die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft gegenüber den Eheleuten A. und B.X.________ die beiden Einkaufsbeiträge nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zu und erfasste die Kapitalleistung 2006 gesondert mit Fr. 299'952.-- (Fr. 899'952.-- abzüglich Fr. 600'000.--).

C.
In zwei getrennten Urteilen vom 11. August 2010 befand das Kantonsgericht Basel-Landschaft nach Beschwerden der Ehegatten X.________ und der Eidgenössischen Steuerverwaltung kantonal letztinstanzlich, der Abzug sei zuzulassen und die Kapitalleistung 2006 ungekürzt (d.h. im Umfang von Fr. 899'952.--) zu besteuern. Als Begründung gab es an, der Abzug sei dem Rechtsvertreter der Steuerpflichtigen durch eine gültige Zusage schriftlich in Aussicht gestellt worden und müsse die Veranlagungsbehörde aufgrund des Verfassungsgrundsatzes von Treu und Glauben binden. Demzufolge wies das Kantonsgericht die Beschwerde der EStV ab, hiess diejenige der Pflichtigen gut und wies die Sache insoweit zur Neuveranlagung an die kantonale Steuerverwaltung zurück.

D.
Am 10. Januar 2011 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung beim Bundesgericht Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie beantragt, die kantonsgerichtlichen Urteile aufzuheben und die Veranlagungsverfügungen vom 22. Januar 2009 betreffend die direkte Bundessteuer 2006 und 2007 sowie die gesonderte Erfassung der Kapitalleistung 2006 zu bestätigen.

E.
Die Eheleute X.________ schliessen teilweise auf Abweisung (Beschwerde 2C_20/2011), teilweise auf Nichteintreten und eventualiter auf Abweisung (Verfahren 2C_21/2011). Die kantonale Steuerverwaltung beantragt dagegen die Gutheissung der Beschwerden. Das Kantonsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die gleich lautenden Beschwerden betreffen dieselben Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Urteile und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; siehe u.a. BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Urteilen handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG zur Beschwerdeführung legitimierten Eidgenössischen Steuerverwaltung ist grundsätzlich einzutreten.

1.3 Gemäss Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen. Einen solchen sog. Endentscheid stellt unbestreitbar das Urteil dar, mit dem die Vorinstanz die Beschwerde der EStV abgewiesen hat und das dem Verfahren 2C_21/2011 zugrunde liegt.
Im Urteil, das vor Bundesgericht zum Verfahren 2C_20/2011 Anlass gegeben hat, hat das Kantonsgericht die Beschwerde der Pflichtigen gutgeheissen und die Sache zur Neuveranlagung an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen. Ein derartiger Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren zwar nicht ab, kann aber trotzdem wie ein Endentscheid behandelt werden, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. u.a. BGE 135 V 141 E. 1.1 S. 143; 134 II 124 E. 1.3 S. 127; StE 2009 B 96.21 N. 14 E. 3.3). Das ist hier der Fall, weshalb auf die Beschwerde 2C_20/2011 ebenfalls eingetreten werden kann.

1.4 Die Beschwerdegegner wenden gegen die Zulässigkeit der Beschwerde 2C_21/2011 ein, nachdem die Beschwerdeführerin im kantonalen Verfahren noch eine von der Veranlagungsbehörde abweichende Meinung verfochten habe, habe sie sich nun derjenigen der kantonalen Steuerverwaltung angeschlossen. Die mit den ursprünglichen Veranlagungsverfügungen verbundenen Fragen seien schon im ersten Verfahren zu behandeln, so dass es dem zweiten an einem selbständigen Prozessgegenstand bzw. an einem Rechtsschutzinteresse fehle.

Dieser Sichtweise kann nicht gefolgt werden: Wenn das Kantonsgericht für die Beurteilung (nahezu) derselben Rechts- und Sachlage zwei getrennte Urteile erlassen hat, ist es nicht ersichtlich, wie die Beschwerdeführerin das von ihr vor Bundesgericht Beantragte erreichen könnte, wenn sie nur das eine der beiden Urteile anfechten würde. Ausserdem kann ihr unter den gegebenen Umständen nicht vorgeworfen werden, dass sie vor Bundesgericht zu gewissen Aspekten nunmehr eine andere Meinung vertritt als noch im kantonalen Verfahren. Das ist schon deshalb statthaft, weil das Kantonsgericht zu einer von den kantonalen Vorinstanzen abweichenden Einschätzung gekommen ist und seine Urteile mit dem Vertrauensschutz begründet hat. Gegenüber dieser veränderten Rechtslage muss es der Eidgenössischen Steuerverwaltung freistehen, ihren Standpunkt neu zu bestimmen.

1.5 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.6 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in den Beschwerden geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerden aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder sie mit einer vom angefochtenen Entscheid abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140 mit Hinweis).

2.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([BVG, SR 831.40]). Der am 1. Januar 2006 in Kraft getretene und hier somit anwendbare Art. 79b Abs. 3 BVG bestimmt (Satz 1): "Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden."

Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das laut bundesgerichtlicher Praxis nicht - wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint - als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Die Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen werden muss. Das gilt selbst dann, wenn das zu beurteilende Vorsorgemodell eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vorsieht (vgl. ASA 79 685 E. 3.3; siehe auch ASA 79 700 E. 4; 79 691 E. 2.4; StR 66/2011 336 E. 5). An dieser Rechtsprechung ist entgegen der Argumente der Beschwerdegegner festzuhalten.

2.2 Hier fallen die in den Jahren 2006 und 2007 erfolgten Kapitalauszahlungen unbestreitbar in die dreijährige Sperrfrist, wie sie gemäss der Praxis zu Art. 79b Abs. 3 für die in den beiden gleichen Jahren getätigten Einkäufe besteht. Auf dieser Grundlage kann somit weder die eine noch die andere Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden.

3.
Die Vorinstanz hat die Abzugsfähigkeit der massgeblichen Einzahlungen nicht unter Berufung auf Art. 79b Abs. 3 BVG angenommen, sondern sich auf den verfassungsmässig garantierten Vertrauensschutz gestützt.

3.1 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen oder Empfehlungen einer Behörde, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war, der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist der Vertrauensschutz in diesem Bereich jedoch praxisgemäss nur mit Zurückhaltung zu gewähren. Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind. Einem Steuerpflichtigen darf aufgrund einer unrichtigen Auskunft oder einer bis anhin tolerierten gesetzwidrigen Behandlung nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer krassen Ungleichbehandlung führen würde (vgl. zum Ganzen u.a. BGE
131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 130 I 26 E. 8.1 S. 60; 129 I 161 E. 4.1 S. 170; 127 I 31 E. 3a S. 36; Pra 2007 Nr. 90 S. 611 E. 3.3; ASA 79 254 E. 5.2; 78 216 E. 3.2; StE 2010 B 27.2 Nr. 33 E. 5; StR 65/2010 S. 796 E. 4.1; je mit weiteren Hinweisen)

3.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet zwar nicht, dass sich der Leiter des Rechtsdienstes der kantonalen Steuerbehörde mit der vom Beschwerdegegner geplanten Vorsorgeumgestaltung einverstanden erklärt hat, was der rechtlichen Würdigung eines noch nicht verwirklichten Sachverhalts entspricht. Sie argumentiert jedoch, von einer rechtsverbindlichen Zusage im Sinne von Art. 9 BV könne im Wesentlichen aus zwei Gründen nicht die Rede sein: Einerseits habe der Rechtsvertreter der Beschwerdegegner den massgeblichen Sachverhalt weder vollständig noch präzis genug geschildert, so dass die Stellungnahme der Behörde sich nicht auf den konkreten Fall beziehe. Andererseits habe die gegebene Zusicherung für die rechtsanwaltlich vertretenen Pflichtigen erkennbar als falsch erscheinen müssen. Ob diese beiden Voraussetzungen erfüllt sind, muss nicht weiter geprüft werden, weil die Beschwerde aus anderen Gründen gutzuheissen ist (vgl. oben E. 1.6).

3.3 Damit eine unrichtige Zusage verbindliche Rechtswirkungen hat, muss der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen haben, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können.
3.3.1 Hier tätigte der Beschwerdegegner in den Jahren 2006 und 2007 zwei zusätzliche Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung, die er gemäss dem Kantonsgericht so nicht vorgenommen hätte, wenn ihm nicht zugesichert worden wäre, dass sie von seinen steuerbaren Einkünften abziehbar seien. Darin liegt eine Sachverhaltsfeststellung im Sinne von Art. 105 BGG, die von der Beschwerdeführerin zwar in Frage gestellt wird, nicht aber als geradezu offensichtlich unrichtig zu erscheinen vermag (vgl. dazu oben E. 1.5) und das Bundesgericht somit bindet.
3.3.2 Ohne Vertrauensschutz bleibt eine falsche Behördenauskunft einerseits, wenn die getroffenen Dispositionen nicht (ausschliesslich) gestützt auf die Zusage erfolgt sind (so z.B. in folgenden Fällen: Pra 2006 Nr 105 S. 717 E. 4.5; StE 2010 B 27.2 Nr. 33 E. 5), andererseits, wenn damit keine Nachteile verbunden oder diese rückgängig gemacht worden sind. Hier beschränkte sich die Veranlagungsbehörde nicht darauf, die Abzugsfähigkeit der beiden Einzahlungen zu verneinen. Vielmehr erfasste sie bei der Sonderveranlagung 2006 gemäss Art. 38 DBG nur den Differenzbetrag zwischen der tatsächlich erfolgten Kapitalauszahlung und dem Einkaufsbetrag. Insofern wurde die an sich nachteilige Disposition rückgängig gemacht, wenn auch nicht durch den Pflichtigen selber, sondern durch die zuständige Steuerbehörde.
3.3.3 Die hier von der Veranlagungsbehörde gewählte Vorgehensweise steht im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Wirkung des Vertrauensschutzes. So lässt sich nicht in genereller Weise beantworten, welche Wirkung der Vertrauensschutz im Einzelfall hat. Dem Vertrauensschutz wird in der Regel jedoch Genüge getan, wenn der Bürger vor dem im Vertrauen erlittenen Nachteil bewahrt wird. Je nach Sachlage ist dieses Ziel durch Vermeiden von Rechtsnachteilen, durch Übergangslösungen oder durch den - im Gesetz vorgesehenen - Ersatz des Vertrauensschadens zu erreichen. Neben einer Abwägung zwischen dem Interesse des Bürgers und dem öffentlichen Interesse sind für die Auswahl der Lösung auch die Umstände des konkreten Falles (Art der getroffenen Vorkehrungen, Möglichkeiten des Ausgleichs, Auswirkungen für die Zukunft usw.) zu berücksichtigen (vgl. dazu ausführlich BGE 121 V 71 E. 2a S. 74 ff. mit weiteren Hinweisen). In einem steuerrechtlichen Anwendungsfall hat das Bundesgericht festgehalten, dass die Bindung an die unrichtige Auskunft ohnehin nicht die einzige mögliche Rechtsfolge ist. Entscheidend ist vielmehr, dass erlittene Rechtsnachteile ausgeglichen werden (vgl. ASA 68 443 E. 3). Etwas abweichendes ergibt sich auch
nicht aus der Lehre (vgl. u.a. BEATRICE WEBER-DÜRLEr, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt a.M. 1983, S. 136 ff. u. 212 ff.; DIES., Falsche Auskünfte von Behörden, ZBl 1991, S. 16 ff.; DIES., Neuere Entwicklung des Vertrauensschutzes, ZBl 2002, S. 290 f.; ELISABETH CHIARIELLO, Treu und Glauben als Grundrecht nach Art. 9 der schweizerischen Bundesverfassung, Bern 2004, S.136 ff.; ULRICH HÄFELIN GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz 697 ff.).
3.3.4 Die Beschwerdegegner wenden ein, es treffe nicht zu, dass die Nachteile der Vorsorgeumgestaltung, die aufgrund der Zusage der Steuerbehörde getätigt worden sei, durch die Art und Weise ihrer Erfassung in den Veranlagungsverfügungen 2006 und 2007 vollumfänglich rückgängig gemacht würden. Die Zusage habe vielmehr dazu geführt, dass ein Betrag von insgesamt Fr. 900'000.--, der gemäss der ursprünglichen Planung als Kapital hätte ausbezahlt werden sollen, nun für eine Ausrichtung in Rentenform vorgesehen worden sei. Nach der Umdisposition betrage die zu beziehende Rente nicht mehr bloss Fr. 40'000.-- jährlich, sondern Fr. 98'375.--. Diese Summe unterliege einer deutlich höheren Belastung bei der Einkommenssteuer, als wenn sie von der Kapitalsteuer erfasst worden wäre.
Dazu ist jedoch festzuhalten, dass es hier nur um die Veranlagungen 2006 sowie 2007 geht und dass der Beschwerdegegner die besagte Rente erst ab dem 1. Oktober 2007 bezogen hat. Somit führte die von der Veranlagungsbehörde gewählte Vorgehensweise in dem hier massgeblichen Rahmen dazu, die steuerlichen Nachteile der aufgrund der falschen Zusage getätigten Vorsorgeumgestaltung im Wesentlichen rückgängig zu machen. Es mag wohl ein Restunterschied verbleiben, der in einer gewissen Progressionsdifferenz bei der Einkommenssteuer besteht, sich aber in einem durchaus zumutbaren Rahmen hält. Auf jeden Fall würde er es nicht rechtfertigen, den Abzug vom steuerbaren Einkommen nur aus diesem Grund zu gewähren und die Beschwerdegegner so gegenüber anderen Steuerpflichtigen massiv besser zu stellen. Dabei muss nicht einmal mehr näher geprüft werden, ob die der Steuerverwaltung gelieferten Informationen genügend präzis waren und namentlich bei genauer(er) Nennung der massgeblichen Beträge die Behörde zu einer anderen oder zumindest vorsichtigeren Einschätzung des Sachverhalts veranlasst hätten (vgl. dazu schon oben E. 3.2).

3.4 An dieser Beurteilung ändert schliesslich auch nichts, dass gemäss inzwischen rechtskräftiger Sonderbesteuerung 2007 der vom Beschwerdegegner in jenem Jahr vorgenommene Einkauf im Umfang von Fr. 300'000.-- nicht von der Kapitalauszahlung von Fr. 3'090'368.-- abgezogen worden ist. Die kantonale Steuerverwaltung hat nämlich in Aussicht gestellt, im Falle einer Gutheissung der hier zu beurteilenden Beschwerden die entsprechende Anpassung an die Sonderbesteuerung 2006 vornehmen zu wollen (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Urteils zur Beschwerde der Pflichtigen, E. 5.4 des Urteils zur EStV-Beschwerde).

4.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die ursprünglichen Veranlagungsverfügungen zu bestätigen, bei den entsprechenden Kosten- bzw. Entschädigungsfolgen für das bundesgerichtliche sowie das kantonale Verfahren.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_20/2011 und 2C_21/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden gutgeheissen, die Urteile des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 11. August 2010 werden aufgehoben und die Veranlagungsverfügungen 2006 sowie 2007 vom 22. Januar 2009 werden bestätigt. Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonsgericht Basel-Landschaft schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Juli 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Das präsidierende Mitglied: Der Gerichtsschreiber:

Karlen Matter

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.322
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP323 ne sont pas soumis à limitation.324

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116