Tribunal federal
{T 0/2}
2A.65/2005/VIA/viz
Arrêt du 17 octobre 2005
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. Vianin.
Parties
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA),
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, recourante,
contre
Société pour l'achat et la vente de mazout X.________ en liquidation, intimée,
représentée par Me Nicolas Buchel, avocat,
rue de Candolle 20, case postale 280, 1211 Genève 12,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Objet
taxe sur la valeur ajoutée; stockage de mazout; transfert du pouvoir de disposer,
recours de droit administratif contre la décision de
la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 13 décembre 2004.
Faits:
A.
La Société pour l'achat et la vente du mazout X.________ (ci-après: la Société ou l'intimée), société coopérative sise à C.________, a été immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2004. Elle a été dissoute le 25 avril 2003. Auparavant, elle avait pour but de "sauvegarder les intérêts de ses membres pour le ravitaillement en mazout et autres carburants". A cette fin, elle pouvait notamment construire ou acquérir toutes installations de stockage et procéder pour le compte de ses membres ou de tiers à l'achat, à la vente et au stockage de mazout.
La Société exerçait son activité dans la vallée D.________: tout consommateur de mazout ou d'un autre carburant propre au chauffage, habitant la vallée D.________, pouvait en devenir membre (art. 3 des statuts). Conformément à son but, son activité consistait à acheter et à stocker du mazout (ou un autre carburant de chauffage) pour le compte de ses membres ou de tiers. Dans certains cas, elle livrait le mazout sans le stocker, alors que, dans d'autres, elle assurait le stockage du carburant (elle disposait à cet effet de deux citernes d'une capacité de 5 millions de litres chacune). Ce dernier était réservé aux titulaires de "parts sociales de stockage", lesquelles donnaient le droit de stocker un volume déterminé d'huile de chauffage extra-légère dans un dépôt appartenant à la Société (art. 35 des statuts). Pour représenter les parts sociales, des papiers-valeurs nominatifs d'un montant nominal de 1'500 fr., entièrement libéré, ont été émis, qui permettaient de stocker un volume de 10'000 litres d'huile de chauffage. En vertu de l'art. 35 lettre a des statuts, les parts sociales de stockage étaient réservées aux membres de la Société ("membres stockeurs") et ne pouvaient être cédées qu'avec l'assentiment du comité (art. 35
lettre b des statuts). Leurs titulaires étaient tenus "de supporter une part des frais de remplissage et d'entretien du dépôt, d'assurance contre l'incendie, des pertes, écoulements et autres dommages non assurables, proportionnelle à leurs parts par rapport aux droits totaux de stockage attribués" (art. 35 lettre c des statuts).
B.
Le 22 juillet 1998, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou la recourante) a procédé auprès de la Société à un contrôle fiscal portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 1er trimestre 1998. Au terme de ce contrôle, elle a établi un décompte complémentaire d'un montant de 31'925 fr. plus intérêts à compter du 31 mai 1995. Ce montant correspondait à la TVA sur le prix de vente du stock de mazout "consignation membres", dans son état au 31 décembre 1994. Le mazout de ce stock avait été payé par les "membres stockeurs" avant le 1er janvier 1995, mais ne leur avait été livré qu'après cette date, de sorte qu'il s'agissait d'opérations soumises à la TVA.
Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 22 septembre 1999 et par décision sur réclamation du 7 mai 2003.
Le 13 décembre 2004, la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours) a admis le recours dirigé contre cette dernière décision. Elle a considéré qu'il y avait transfert du pouvoir de disposer économiquement et, partant, livraison d'un bien (art. 5 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA) |
|
1 | Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa. |
2 | Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | le succursali; |
b | le officine; |
c | i laboratori; |
d | gli uffici di acquisto o di vendita; |
e | le rappresentanze permanenti; |
f | le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali; |
g | i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi; |
h | i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali. |
3 | Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione; |
b | i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario; |
c | gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie. |
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler cette décision et de rétablir la décision sur réclamation du 7 mai 2003, sauf sur le point des frais mis à la charge de la Société. Elle dénonce une violation des art. 5 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA) |
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1 | Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa. |
2 | Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | le succursali; |
b | le officine; |
c | i laboratori; |
d | gli uffici di acquisto o di vendita; |
e | le rappresentanze permanenti; |
f | le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali; |
g | i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi; |
h | i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali. |
3 | Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione; |
b | i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario; |
c | gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
|
1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'intimée conclut, sous suite de frais et dépens, à ce que le recours soit rejeté, sauf sur le point des frais que la décision sur réclamation a mis à sa charge.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Dirigé contre une décision finale qui a été prise par une commission fédérale de recours (art. 98
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
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1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
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1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 54 Impianti particolari per il consumo sul posto - (art. 25 cpv. 3 LIVA) |
|
1 | Sono considerati impianti particolari per il consumo di derrate alimentari sul posto (impianti per il consumo) segnatamente tavoli, tavoli alti, banchi e altri ripiani a disposizione per il consumo o impianti equivalenti, segnatamente quelli presenti su mezzi di trasporto. È irrilevante: |
a | chi sia il proprietario degli impianti; |
b | che il cliente utilizzi effettivamente l'impianto; |
c | che gli impianti siano in numero sufficiente a permettere a tutti i clienti di consumare sul posto. |
2 | Non sono considerate impianti per il consumo: |
a | le sedie e le panchine senza tavolo che servono principalmente a permettere ai clienti una breve pausa; |
b | le tende e le roulotte dei locatari presso il chiosco o il ristorante di un campeggio. |
En vertu des art. 54 al. 2
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 54 Impianti particolari per il consumo sul posto - (art. 25 cpv. 3 LIVA) |
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1 | Sono considerati impianti particolari per il consumo di derrate alimentari sul posto (impianti per il consumo) segnatamente tavoli, tavoli alti, banchi e altri ripiani a disposizione per il consumo o impianti equivalenti, segnatamente quelli presenti su mezzi di trasporto. È irrilevante: |
a | chi sia il proprietario degli impianti; |
b | che il cliente utilizzi effettivamente l'impianto; |
c | che gli impianti siano in numero sufficiente a permettere a tutti i clienti di consumare sul posto. |
2 | Non sono considerate impianti per il consumo: |
a | le sedie e le panchine senza tavolo che servono principalmente a permettere ai clienti una breve pausa; |
b | le tende e le roulotte dei locatari presso il chiosco o il ristorante di un campeggio. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 54 Impianti particolari per il consumo sul posto - (art. 25 cpv. 3 LIVA) |
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1 | Sono considerati impianti particolari per il consumo di derrate alimentari sul posto (impianti per il consumo) segnatamente tavoli, tavoli alti, banchi e altri ripiani a disposizione per il consumo o impianti equivalenti, segnatamente quelli presenti su mezzi di trasporto. È irrilevante: |
a | chi sia il proprietario degli impianti; |
b | che il cliente utilizzi effettivamente l'impianto; |
c | che gli impianti siano in numero sufficiente a permettere a tutti i clienti di consumare sul posto. |
2 | Non sono considerate impianti per il consumo: |
a | le sedie e le panchine senza tavolo che servono principalmente a permettere ai clienti una breve pausa; |
b | le tende e le roulotte dei locatari presso il chiosco o il ristorante di un campeggio. |
1.2 La recourante conclut à l'annulation de la décision entreprise, sauf sur le point des frais que la décision sur réclamation, rendue le 7 mai 2003, a mis à la charge de l'intimée. Elle considère par là que c'est à bon droit que la décision sur réclamation a été annulée à cet égard. La règle selon laquelle il n'est pas perçu de frais en procédure de réclamation (art. 68
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 68 Obbligo d'informazione - 1 Il contribuente deve indicare coscienziosamente all'AFC tutti i fatti che possono essere di qualche rilevanza per l'accertamento dell'assoggettamento o per il calcolo dell'imposta e inoltrare i documenti necessari. |
|
1 | Il contribuente deve indicare coscienziosamente all'AFC tutti i fatti che possono essere di qualche rilevanza per l'accertamento dell'assoggettamento o per il calcolo dell'imposta e inoltrare i documenti necessari. |
2 | È fatto salvo il segreto professionale tutelato dalla legge. Le persone tenute a osservare il segreto professionale hanno l'obbligo di presentare i loro libri e i pertinenti documenti; possono celare il nome e l'indirizzo dei clienti o sostituirli con codici, ma il luogo di domicilio o di sede dev'essere leggibile. Nei casi dubbi, il presidente della camera competente del Tribunale amministrativo federale può, su richiesta dell'AFC o del contribuente, designare periti neutrali quali organi di controllo. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 56 Provvedimenti organizzativi adeguati - (art. 25 cpv. 3 LIVA) |
1.3 Dans la procédure de recours de droit administratif, la possibilité de déposer un recours joint n'existe que lorsque la loi le prévoit. Tel n'est pas le cas en matière de TVA (cf. 2A.253/2000, Archives 71 p. 251 consid. 1c). Par conséquent, les conclusions dans lesquelles l'intimée demande, sur le fond, autre chose que le rejet du recours, sont irrecevables.
1.4 Lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 105 al. 2
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 56 Provvedimenti organizzativi adeguati - (art. 25 cpv. 3 LIVA) |
2.
Les art. 83 ss
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 83 Assunzione di un patrimonio nell'ambito della procedura di notifica - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
|
a | se l'alienante applica il metodo delle aliquote saldo, non vanno apportate correzioni; |
b | se l'alienante applica il metodo effettivo, il consumo proprio ai sensi dell'articolo 31 LIVA va conteggiato, tenendo conto dell'articolo 38 capoverso 4 LIVA, sulla parte del patrimonio che in seguito all'assunzione è utilizzata per un'attività che non dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente. |
2 | Se un contribuente che applica il metodo delle aliquote saldo utilizza un patrimonio, o parte di esso, assunto nell'ambito della procedura di notifica di cui all'articolo 38 LIVA in misura superiore rispetto all'alienante per un'attività che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, non possono essere apportate correzioni. |
L'art. 83 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 83 Assunzione di un patrimonio nell'ambito della procedura di notifica - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
|
a | se l'alienante applica il metodo delle aliquote saldo, non vanno apportate correzioni; |
b | se l'alienante applica il metodo effettivo, il consumo proprio ai sensi dell'articolo 31 LIVA va conteggiato, tenendo conto dell'articolo 38 capoverso 4 LIVA, sulla parte del patrimonio che in seguito all'assunzione è utilizzata per un'attività che non dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente. |
2 | Se un contribuente che applica il metodo delle aliquote saldo utilizza un patrimonio, o parte di esso, assunto nell'ambito della procedura di notifica di cui all'articolo 38 LIVA in misura superiore rispetto all'alienante per un'attività che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, non possono essere apportate correzioni. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 83 Assunzione di un patrimonio nell'ambito della procedura di notifica - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
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a | se l'alienante applica il metodo delle aliquote saldo, non vanno apportate correzioni; |
b | se l'alienante applica il metodo effettivo, il consumo proprio ai sensi dell'articolo 31 LIVA va conteggiato, tenendo conto dell'articolo 38 capoverso 4 LIVA, sulla parte del patrimonio che in seguito all'assunzione è utilizzata per un'attività che non dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente. |
2 | Se un contribuente che applica il metodo delle aliquote saldo utilizza un patrimonio, o parte di esso, assunto nell'ambito della procedura di notifica di cui all'articolo 38 LIVA in misura superiore rispetto all'alienante per un'attività che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, non possono essere apportate correzioni. |
Selon l'art. 84 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
|
1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
|
1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
Il ressort des dispositions précitées que le droit applicable est déterminé par le moment auquel la livraison elle-même est effectuée, et non par celui de l'exécution de la contre-prestation.
3.
Intitulé "Livraisons de biens", l'art. 5
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA) |
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1 | Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa. |
2 | Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | le succursali; |
b | le officine; |
c | i laboratori; |
d | gli uffici di acquisto o di vendita; |
e | le rappresentanze permanenti; |
f | le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali; |
g | i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi; |
h | i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali. |
3 | Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione; |
b | i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario; |
c | gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie. |
"Il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom (p. ex. en vertu d'un contrat de vente au sens des art. 184 ss
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 184 - 1 La compera e vendita è un contratto per cui il venditore si obbliga consegnare l'oggetto venduto al compratore ed a procurargliene la proprietà e il compratore a pagare al venditore il prezzo. |
|
1 | La compera e vendita è un contratto per cui il venditore si obbliga consegnare l'oggetto venduto al compratore ed a procurargliene la proprietà e il compratore a pagare al venditore il prezzo. |
2 | Salvo patto od uso contrario, il venditore e il compratore sono tenuti ad effettuare contemporaneamente le loro prestazioni. |
3 | Il prezzo è sufficientemente determinato quando possa esserlo a norma delle circostanze. |
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 425 - 1 Commissionario in materia di compra e vendita è colui che s'incarica di eseguire in nome proprio per conto di un altro, committente, la compera o la vendita di cose mobili o di cartevalori mediante una mercede (provvigione) a titolo di commissione. |
|
1 | Commissionario in materia di compra e vendita è colui che s'incarica di eseguire in nome proprio per conto di un altro, committente, la compera o la vendita di cose mobili o di cartevalori mediante una mercede (provvigione) a titolo di commissione. |
2 | Alla commissione si applicano le regole del mandato, in quanto non siavi derogato dalle disposizioni di questo titolo. |
Selon la jurisprudence, l'acquéreur peut disposer économiquement d'un bien lorsqu'il peut soit l'affecter à son propre usage (p. ex. le consommer ou l'utiliser lui-même), soit le remettre dans le circuit économique en son propre nom, notamment en le vendant ou en priant son propre fournisseur de l'adresser directement à un tiers, le pouvoir de donner de telles instructions étant une expression du pouvoir de disposer. Peu importe en revanche de savoir si la possession ou la propriété de la marchandise a passé à l'acquéreur sous l'angle du droit civil. Il faut considérer que l'acheteur a acquis le pouvoir de disposer économiquement d'un bien lorsqu'il peut en disposer comme un propriétaire (2A.330/2002, RDAF 2004 II p. 123, RF 59/2004 p. 570 consid. 3.1 et les arrêts cités; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 209; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 40 s.).
4.
4.1 L'autorité intimée a considéré que les sociétaires détenaient le pouvoir d'aliéner la quantité de mazout qu'ils avaient commandée et pouvaient donc en disposer, dès lors qu'ils en avaient payé le prix. Lors du paiement du prix de vente, il y avait livraison au sens du droit de la TVA, nonobstant le fait que le carburant ne leur était pas livré physiquement. Les écritures comptables, qui pouvaient avoir valeur d'indice, ne fournissaient aucune indication déterminante dans le cas particulier, car la vente de mazout aux sociétaires entraînait un transfert du compte "Mazout de manoeuvre" au compte "Consignation membres", mais n'apparaissait pas comme chiffre d'affaires dans les comptes de résultat. En revanche, l'émission d'une facture - élément essentiel pour une appréciation économique - donnait à penser que la vente d'une certaine quantité de mazout à un "membre stockeur" constituait une opération pour elle-même, qui était indépendante du stockage et du transport ultérieur chez ce membre. L'autorité intimée a enfin rejeté l'argumentation de l'Administration fédérale, selon laquelle le transfert du pouvoir de disposer d'une chose de genre - comme en l'espèce le mazout - présuppose que celle-ci ait été individualisée, comme
l'art. 185 al. 2
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 185 - 1 Salve le eccezioni giustificate da convenzioni o circostanze speciali, gli utili e i rischi della cosa passano all'acquirente con la perfezione del contratto. |
|
1 | Salve le eccezioni giustificate da convenzioni o circostanze speciali, gli utili e i rischi della cosa passano all'acquirente con la perfezione del contratto. |
2 | Se la cosa alienata è determinata soltanto nella sua specie, si richiede inoltre che sia individualizzata, e, ove debba essere spedita, che sia stata consegnata per la spedizione. |
3 | Nei contratti conclusi sotto condizione sospensiva gli utili ed i rischi della cosa alienata passano all'acquirente soltanto dopo il verificarsi della condizione. |
4.2 La recourante soutient que l'intimée ne peut pas transférer à ses membres le pouvoir de disposer économiquement du mazout lorsque ceux-ci paient le prix de vente, pour la bonne et simple raison qu'alors elle-même ne dispose pas de ce pouvoir, puisqu'elle n'a pas encore reçu ni même commandé le carburant nécessaire à honorer les commandes. De l'avis de la recourante, celui qui paie le prix de vente acquiert seulement une créance portant sur la quantité de mazout commandée et non pas le pouvoir de disposer économiquement du mazout lui-même. Il n'acquiert ce pouvoir de disposer qu'au moment où le mazout est individualisé, c'est-à-dire lorsque celui-ci lui est livré physiquement. Dans ces conditions, il n'est d'ailleurs pas possible d'admettre l'existence d'un contrat de stockage, puisque cela présupposerait que les sociétaires aient acquis la propriété et le pouvoir de disposer économiquement du mazout stocké. Il faut plutôt considérer que la vente du mazout, son stockage et sa livraison constituent une opération unique du point de vue de la TVA, la facturation n'étant pas déterminante à cet égard.
La recourante estime que son analyse est confortée par la façon dont les opérations ont été comptabilisées par l'intimée. Elle relève que les montants des ventes de mazout apparaissent à la fois dans un compte "Stock mazout membres", au passif du bilan, et dans un compte "Stock consignation membres", à l'actif du bilan. L'indication du même montant à l'actif et au passif empêche de faire apparaître le chiffre d'affaires généré par la vente du mazout. Celui-ci apparaît seulement au moment de la livraison physique du carburant. De plus, la comptabilisation à l'actif du bilan démontre que l'intimée considérait que le mazout stocké lui appartenait et exclut le transfert du pouvoir de disposer. La comptabilisation au passif du bilan peut être quant à elle comparée à celle d'un papier-valeur, mais non à celle d'une vente exécutée.
4.3 L'intimée joint à sa détermination sur le recours un "tableau d'analyse" qui présente, pour l'exercice allant du 1er juillet 1994 au 30 juin 1995, les mouvements mensuels des achats, des ventes à des tiers, des ventes à des "membres stockeurs", des prélèvements effectués par ceux-ci sur leurs stocks de mazout ainsi que des frais de transport facturés à l'occasion de ces prélèvements. Elle décrit comme suit le déroulement d'une opération de vente aux "membres stockeurs".
L'intimée offrait à ses membres d'acheter pour leur compte du mazout. Les sociétaires passaient commande de la quantité souhaitée et en versaient le prix. L'intimée leur délivrait une facture avec la mention "acquitté". La facture était saisie dans le journal des ventes. En fin de mois, les écritures figurant dans le journal des ventes étaient globalement transférées en comptabilité générale par le biais d'une écriture "Débiteurs" (actif) à "Vente mazout (mise en réserve)" (produits). En parallèle, chaque versement du prix de vente était enregistré dans la liste des paiements mensuels. En fin de mois, les paiements étaient globalement transférés en comptabilité générale en passant une écriture au débit du compte "Liquidités" (actif) et au crédit du compte "Débiteurs" (actif). Le total mensuel des ventes était de plus enregistré sur les cartes illustrant les mouvements des stocks (comme entrée sur la carte "Stockeurs" et comme sortie sur la carte "Manoeuvre").
L'intimée observe ainsi que le chiffre d'affaires résultant des ventes - que ce soit aux tiers ou aux "membres stockeurs" - a été comptabilisé dans le compte "Ventes mazout" au terme du mois où le paiement a été effectué. A la suite du transport aux "membres stockeurs" des quantités prélevées, seuls les frais de transport leur ont été facturés et ont été comptabilisés au débit du même compte. De même, à partir du mois de janvier 1995, la TVA a été comptabilisée mensuellement, en même temps que les quantités de mazout commandées et payées par les "membres stockeurs" étaient mises en réserve. Dès ce moment, les "membres stockeurs" pouvaient disposer du mazout qu'ils avaient commandé et payé. L'intimée soutient par conséquent que la livraison au sens du droit de la TVA était opérée lorsqu'était passée l'écriture comptable par laquelle le mazout était mis en réserve. Ainsi définie, la livraison du mazout figurant au compte de stock "Position stockeurs" au 31 décembre 1994 était intervenue avant cette date, de sorte que les ventes y relatives n'étaient pas soumises à la TVA.
Au demeurant, l'intimée soutient que le principe de l'unité de la prestation n'est pas applicable en l'espèce et qu'à supposer qu'il le soit, il commanderait de tenir compte de la volonté des parties et de l'ensemble des circonstances. Or, dans le cas particulier, "tout aurait été mis en place aux niveaux juridique et comptable pour dissocier les prestations de vente de mazout de celles du stockage".
5.
Le plus souvent, le transfert du pouvoir de disposer coïncide avec le transfert de propriété tel qu'il résulte des relations juridiques de droit privé (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 40). Ces relations doivent être prises en compte en matière de TVA, pour autant du moins qu'elles correspondent au contenu économique des opérations.
5.1 L'acquisition de la propriété d'une chose mobilière moyennant transfert de la possession (art. 714 al. 1
SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 714 - 1 Per la trasmissione della proprietà mobiliare è necessario il trasferimento del possesso all'acquirente. |
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1 | Per la trasmissione della proprietà mobiliare è necessario il trasferimento del possesso all'acquirente. |
2 | Chi riceve in buona fede una cosa mobile in proprietà ne diventa proprietario anche se l'alienante non aveva diritto di trasmettere la proprietà, purché il possesso della cosa sia garantito all'acquirente secondo le regole del possesso. |
SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 922 - 1 Il possesso viene trasferito con la consegna della cosa medesima, oppure col mettere a disposizione dell'acquirente i mezzi di avere la cosa in suo potere. |
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1 | Il possesso viene trasferito con la consegna della cosa medesima, oppure col mettere a disposizione dell'acquirente i mezzi di avere la cosa in suo potere. |
2 | La consegna è adempiuta tosto che l'acquirente si trovi in condizione, per volontà del possessore precedente, di esercitare la potestà sulla cosa. |
D'après l'art. 922 al. 1
SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 922 - 1 Il possesso viene trasferito con la consegna della cosa medesima, oppure col mettere a disposizione dell'acquirente i mezzi di avere la cosa in suo potere. |
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1 | Il possesso viene trasferito con la consegna della cosa medesima, oppure col mettere a disposizione dell'acquirente i mezzi di avere la cosa in suo potere. |
2 | La consegna è adempiuta tosto che l'acquirente si trovi in condizione, per volontà del possessore precedente, di esercitare la potestà sulla cosa. |
SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 924 - 1 Il possesso di una cosa può essere acquistato senza consegna quando un terzo o l'alienante medesimo rimane in possesso della cosa in causa di uno speciale rapporto giuridico. |
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1 | Il possesso di una cosa può essere acquistato senza consegna quando un terzo o l'alienante medesimo rimane in possesso della cosa in causa di uno speciale rapporto giuridico. |
2 | Questa trasmissione di possesso è efficace in confronto del terzo solo allora che l'alienante ne lo ha avvertito. |
3 | Il terzo può rifiutare la consegna all'acquirente per gli stessi motivi per i quali l'avrebbe potuta rifiutare all'alienante. |
Pour que la possession soit transférée par le moyen d'un constitut possessoire, trois conditions doivent être remplies (Idem, op. cit., t. I, 3ème éd., Berne 1997, n. 281e ss). Premièrement, l'aliénateur doit avoir la possession de la chose. Lorsque celle-ci ne se trouve pas encore en sa possession, on parle de constitut possessoire anticipé. Les effets de ce dernier ne se produisent alors qu'au moment où l'aliénateur entre en possession de la chose. Deuxièmement, l'aliénateur conserve la possession de la chose en vertu d'un titre juridique particulier, qui peut résulter par exemple d'un bail, d'un prêt ou d'un dépôt. Troisièmement, aliénateur et acquéreur concluent un contrat possessoire, selon lequel celui-là reconnaît celui-ci comme possesseur originaire et déclare posséder désormais pour lui. Les diverses clauses contractuelles nécessaires au transfert de propriété par constitut possessoire peuvent être convenues expressément ou ressortir clairement des circonstances (Idem, op. cit., t. II, n. 2021a).
5.2 Le dépôt est un contrat par lequel le dépositaire s'oblige envers le déposant à recevoir une chose mobilière que celui-ci lui confie et à la garder en lieu sûr (art. 472 al. 1
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 472 - 1 Il deposito è un contratto per cui il depositario si obbliga verso il deponente a ricevere una cosa mobile che questi gli affida e a custodirla in luogo sicuro. |
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1 | Il deposito è un contratto per cui il depositario si obbliga verso il deponente a ricevere una cosa mobile che questi gli affida e a custodirla in luogo sicuro. |
2 | Il depositario non può pretendere una mercede, tranne l'abbia espressamente pattuita o debba secondo le circostanze ritenersi sottintesa. |
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 475 - 1 Il deponente può sempre chiedere la restituzione della cosa depositata cogli eventuali accessori, quand'anche fosse stato un termine pel deposito. |
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1 | Il deponente può sempre chiedere la restituzione della cosa depositata cogli eventuali accessori, quand'anche fosse stato un termine pel deposito. |
2 | Egli è però tenuto a rifondere al depositario le spese da questo sostenute in considerazione del termine prestabilito. |
Le dépôt de choses fongibles, soit de choses que l'on désigne habituellement dans les affaires par leur nombre, leur poids ou leur mesure (Idem, op. cit., t. I, n. 98), obéit à des règles spéciales:
Le dépôt irrégulier au sens de l'art. 481
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 481 - 1 Se fu depositato del denaro col patto espresso o tacito che il depositario non debba restituire le identiche monete, ma soltanto un'egual somma, gli utili e i rischi passano al depositario. |
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1 | Se fu depositato del denaro col patto espresso o tacito che il depositario non debba restituire le identiche monete, ma soltanto un'egual somma, gli utili e i rischi passano al depositario. |
2 | Si presume convenuto tacitamente il patto stesso, qualora la somma di denaro sia stata consegnata senza sigilli e non chiusa. |
3 | Se furono depositate altre cose fungibili o cartevalori, il depositario non potrà disporre delle medesime se non quando tale facoltà gli sia stata espressamente accordata dal deponente. |
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 481 - 1 Se fu depositato del denaro col patto espresso o tacito che il depositario non debba restituire le identiche monete, ma soltanto un'egual somma, gli utili e i rischi passano al depositario. |
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1 | Se fu depositato del denaro col patto espresso o tacito che il depositario non debba restituire le identiche monete, ma soltanto un'egual somma, gli utili e i rischi passano al depositario. |
2 | Si presume convenuto tacitamente il patto stesso, qualora la somma di denaro sia stata consegnata senza sigilli e non chiusa. |
3 | Se furono depositate altre cose fungibili o cartevalori, il depositario non potrà disporre delle medesime se non quando tale facoltà gli sia stata espressamente accordata dal deponente. |
Le contrat d'entrepôt, régi par les art. 482 ss
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 482 - 1 L'assuntore di magazzini generali di deposito, che si offre pubblicamente per la custodia di merci, può ottenere dall'autorità competente l'autorizzazione ad emettere delle fedi di deposito per le merci depositate. |
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1 | L'assuntore di magazzini generali di deposito, che si offre pubblicamente per la custodia di merci, può ottenere dall'autorità competente l'autorizzazione ad emettere delle fedi di deposito per le merci depositate. |
2 | Le fedi di deposito sono cartevalori che danno il diritto di ritirare le merci depositate. |
3 | Esse possono essere nominative, all'ordine od al portatore. |
L'art. 484
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 484 - 1 Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
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1 | Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
2 | Delle cose mescolate ogni deponente può richiedere che gli sia consegnata una quota corrispondente alla sua parte. |
3 | Il magazziniere può in tal caso eseguire la richiesta separazione senza il concorso degli altri deponenti. |
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 484 - 1 Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
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1 | Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
2 | Delle cose mescolate ogni deponente può richiedere che gli sia consegnata una quota corrispondente alla sua parte. |
3 | Il magazziniere può in tal caso eseguire la richiesta separazione senza il concorso degli altri deponenti. |
SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 646 - 1 Più persone che abbiano per frazioni la proprietà di una cosa, senza segni apparenti di divisione, sono comproprietarie. |
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1 | Più persone che abbiano per frazioni la proprietà di una cosa, senza segni apparenti di divisione, sono comproprietarie. |
2 | Ove non sia diversamente stabilito, esse sono comproprietarie in parti eguali. |
3 | Ogni comproprietario ha per la sua parte i diritti e gli obblighi di un proprietario; essa parte può essere da lui alienata o costituita in pegno o pignorata dai suoi creditori. |
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 484 - 1 Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
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1 | Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
2 | Delle cose mescolate ogni deponente può richiedere che gli sia consegnata una quota corrispondente alla sua parte. |
3 | Il magazziniere può in tal caso eseguire la richiesta separazione senza il concorso degli altri deponenti. |
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 484 - 1 Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
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1 | Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
2 | Delle cose mescolate ogni deponente può richiedere che gli sia consegnata una quota corrispondente alla sua parte. |
3 | Il magazziniere può in tal caso eseguire la richiesta separazione senza il concorso degli altri deponenti. |
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 484 - 1 Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
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1 | Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
2 | Delle cose mescolate ogni deponente può richiedere che gli sia consegnata una quota corrispondente alla sua parte. |
3 | Il magazziniere può in tal caso eseguire la richiesta separazione senza il concorso degli altri deponenti. |
Bien que l'art. 484
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 484 - 1 Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
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1 | Il magazziniere non può mescolare le cose fungibili della stessa specie e qualità se non quando vi sia espressamente autorizzato. |
2 | Delle cose mescolate ogni deponente può richiedere che gli sia consegnata una quota corrispondente alla sua parte. |
3 | Il magazziniere può in tal caso eseguire la richiesta separazione senza il concorso degli altri deponenti. |
5.3 Dans le domaine bancaire, il est admis que le client-déposant devient copropriétaire aussi lorsque la banque doit d'abord acquérir les quantités de titres ou de métaux précieux, avant de les garder en dépôt pour le compte du client. Le client acquiert alors la copropriété des titres ou des métaux précieux par constitut possessoire, la banque en conservant la possession en vertu du contrat de dépôt (Haab/Simonius/Scherrer/Zobl, Zürcher Kommentar, Zurich 1977, n. 94b ad art. 727
SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 727 - 1 Quando due o più cose mobili di diversi proprietari sieno siffattamente mescolate od incorporate da non poter più essere separate senza notevole deterioramento, o senza un lavoro od una spesa sproporzionati, gli interessati diventano comproprietari della nuova cosa, in proporzione del valore che le sue singole parti avevano al momento della loro unione o mescolanza. |
|
1 | Quando due o più cose mobili di diversi proprietari sieno siffattamente mescolate od incorporate da non poter più essere separate senza notevole deterioramento, o senza un lavoro od una spesa sproporzionati, gli interessati diventano comproprietari della nuova cosa, in proporzione del valore che le sue singole parti avevano al momento della loro unione o mescolanza. |
2 | Quando una cosa mobile sia stata siffattamente mescolata od unita con un'altra da sembrare una parte accessoria di questa, il tutto appartiene al proprietario della parte principale. |
3 | Sono riservate le disposizioni sul risarcimento del danno e sull'arricchimento. |
Sous le régime de l'impôt sur le chiffre d'affaires, il était admis que la constitution ou la cession d'une part de copropriété dans un dépôt collectif de métaux précieux valait livraison, à la différence d'une simple bonification sur un compte métal, qui confère seulement un droit de créance tendant à la livraison d'une certaine quantité de métal (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne 1983, n. 271, 289; 2A.154/1991, Archives 62 p. 695 consid. 2a et 2b).
6.
6.1 Dans le cas particulier, l'activité de l'intimée consistait à acheter du mazout lorsque le prix de celui-ci était avantageux et à le revendre à ses membres ou à des tiers. De plus, l'intimée stockait le mazout de ses membres titulaires de parts sociales de stockage. Les papiers-valeurs incorporant ces parts mentionnaient les conditions du stockage. Il était notamment prévu que la part "donne droit à un volume de stockage de 10'000 litres d'huile de chauffage extra légère, appartenant au titulaire, dans le dépôt propriété" de l'intimée. Les citernes étant la propriété de l'intimée, l'acquisition d'une part sociale de stockage entraînait la conclusion d'un contrat-cadre d'entrepôt, qui était actualisé lorsque son titulaire décidait de ne pas se faire livrer immédiatement la quantité de mazout commandée, mais de la stocker dans les cuves de l'intimée. Le fait qu'il était expressément prévu que le mazout était la propriété du titulaire de la part indique qu'il s'agissait d'un contrat d'entrepôt régulier. Le mazout constituant typiquement une chose fongible, le "membre stockeur" pouvait devenir copropriétaire d'une quote-part idéale, correspondant à la quantité commandée par lui, du mazout stocké. La part de copropriété lui était
acquise par constitut possessoire, le mazout demeurant en la possession de l'intimée en vertu du contrat d'entrepôt. Lorsque l'intimée disposait de stocks de mazout suffisants pour honorer les commandes, en remettant la facture portant la mention "acquitté" - qui avait ainsi plutôt la fonction d'une quittance -, elle reconnaissait le "membre stockeur" concerné comme possesseur originaire et déclarait posséder désormais pour lui, de sorte que le constitut possessoire produisait ses effets et que, partant, la (co-)propriété était transférée à ce moment. A supposer au contraire que l'intimée ait dû acheter du mazout pour honorer les commandes et que celui-ci ne lui ait pas encore été livré au moment où elle remettait la facture en question, il y avait constitut possessoire anticipé, dont les effets se produisaient lorsque l'intimée entrait elle-même en possession du mazout.
Ainsi, en principe lors de la remise de la facture portant la mention « acquitté », la (co-)propriété du mazout était transmise en exécution du contrat de vente et le "membre stockeur" n'avait pas seulement, comme l'affirme la recourante, une créance portant sur la quantité de mazout commandée, mais une part de copropriété sur l'ensemble du mazout stocké, avec le droit de se faire remettre la quantité de mazout payée. Il pouvait disposer de cette quantité comme un propriétaire, de sorte que celle-ci lui avait été livrée au sens de l'art. 5 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA) |
|
1 | Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa. |
2 | Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | le succursali; |
b | le officine; |
c | i laboratori; |
d | gli uffici di acquisto o di vendita; |
e | le rappresentanze permanenti; |
f | le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali; |
g | i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi; |
h | i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali. |
3 | Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione; |
b | i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario; |
c | gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie. |
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 185 - 1 Salve le eccezioni giustificate da convenzioni o circostanze speciali, gli utili e i rischi della cosa passano all'acquirente con la perfezione del contratto. |
|
1 | Salve le eccezioni giustificate da convenzioni o circostanze speciali, gli utili e i rischi della cosa passano all'acquirente con la perfezione del contratto. |
2 | Se la cosa alienata è determinata soltanto nella sua specie, si richiede inoltre che sia individualizzata, e, ove debba essere spedita, che sia stata consegnata per la spedizione. |
3 | Nei contratti conclusi sotto condizione sospensiva gli utili ed i rischi della cosa alienata passano all'acquirente soltanto dopo il verificarsi della condizione. |
Le point de vue de la recourante, selon lequel les "membres stockeurs" n'ont pu acquérir la propriété du mazout tant que celui-ci ne leur a pas été livré, serait correct si le mazout faisait seulement l'objet d'une vente; il méconnaît que le cas d'espèce est particulier en ce que le contrat de vente est doublé d'un contrat d'entrepôt, en vertu duquel l'intimée conserve la possession du mazout, dont la (co-)propriété a toutefois passé aux "membres stockeurs" par constitut possessoire.
6.2 La façon dont l'intimée a facturé et comptabilisé les opérations conduit à la même analyse. En effet, ainsi qu'on l'a vu, la facture portant la mention "acquitté" était émise après le versement du prix de vente du mazout, sans attendre que celui-ci ait été livré physiquement. Il ressort de la détermination sur le recours et de ses annexes que les montants facturés et les versements étaient inscrits respectivement dans le journal des ventes et la liste des paiements mensuels et, à la fin de chaque mois, globalement transférés en comptabilité générale, les premiers par le biais d'une écriture au crédit du compte de produits "Vente mazout (mise en réserve)", qui faisait apparaître le chiffre d'affaires. A la fin du mois, la quantité totale de mazout vendue aux "membres stockeurs" était enregistrée sur les cartes de stocks (en diminution du stock "Manoeuvre" et en augmentation du stock "Stockeurs"). A partir du 1er janvier 1995, la TVA a été calculée sur les ventes et enregistrée en comptabilité générale en même temps que celles-ci. Les prestations consistant à livrer physiquement leur mazout aux "membres stockeurs" - de même que, à partir du 1er janvier 1995, la TVA y afférente - ont été facturées et comptabilisées séparément.
Dans ces conditions, le grief de violation du principe de l'unité de la prestation - selon lequel différents éléments qui forment une unité du point de vue économique constituent une seule prestation (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 37) - ne peut qu'être rejeté.
6.3 Le grief de constatation manifestement inexacte ou incomplète des faits - dont la motivation ne satisfait d'ailleurs guère aux exigences de l'art. 108 al. 2
SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 185 - 1 Salve le eccezioni giustificate da convenzioni o circostanze speciali, gli utili e i rischi della cosa passano all'acquirente con la perfezione del contratto. |
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1 | Salve le eccezioni giustificate da convenzioni o circostanze speciali, gli utili e i rischi della cosa passano all'acquirente con la perfezione del contratto. |
2 | Se la cosa alienata è determinata soltanto nella sua specie, si richiede inoltre che sia individualizzata, e, ove debba essere spedita, che sia stata consegnata per la spedizione. |
3 | Nei contratti conclusi sotto condizione sospensiva gli utili ed i rischi della cosa alienata passano all'acquirente soltanto dopo il verificarsi della condizione. |
La question n'a pas à être élucidée de manière générale. Même s'il est exact qu'un contrat de vente peut valablement porter sur une chose dont le vendeur n'est pas encore propriétaire, sachant qu'il engage sa responsabilité s'il ne peut exécuter sa prestation, il suffit de constater que le mazout litigieux, à savoir celui qui était comptabilisé dans le stock "consignation membres" au 31 décembre 1994, n'avait pas seulement été payé par les "membres stockeurs", mais avait nécessairement été livré à l'intimée elle-même à cette date. Par conséquent, la (co-)propriété en avait dans tous les cas été transférée aux "membres stockeurs" par constitut possessoire et la livraison au sens de l'art. 5 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA) |
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1 | Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa. |
2 | Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | le succursali; |
b | le officine; |
c | i laboratori; |
d | gli uffici di acquisto o di vendita; |
e | le rappresentanze permanenti; |
f | le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali; |
g | i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi; |
h | i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali. |
3 | Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
a | i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione; |
b | i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario; |
c | gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
|
1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
Succombant, la recourante - dont l'intérêt pécuniaire est en cause - doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
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1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
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1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
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1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
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1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
L'intimée a droit à des dépens (art. 159 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 84 Rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA) |
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1 | I contribuenti devono conteggiare le loro attività alle aliquote saldo autorizzate dall'AFC. |
2 | Se cessa o inizia un'attività o le quote di cifra d'affari delle attività cambiano a tal punto da rendere necessaria una nuova attribuzione delle aliquote saldo, il contribuente deve mettersi in contatto con l'AFC. |
3 | I contribuenti ai quali sono state concesse due distinte aliquote saldo devono contabilizzare separatamente i proventi afferenti a ognuna delle due aliquote saldo. |
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
La recourante versera à l'intimée une indemnité de 3'000 fr. à titre de dépens.
4.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.
Lausanne, le 17 octobre 2005
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: