VPB-68.161 - 2004-06-08 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Mehrwertsteuer. Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung. Kürzung nach Pauschalmethoden. Einheitlichkeit der Leistung. Glücksspiele...

VPB 68.161

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 8. Juni 2004 in Sachen X [SRK 2002-158])

Mehrwertsteuer. Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung. Kürzung nach Pauschalmethoden. Einheitlichkeit der Leistung. Glücksspiele an einer Gewerbeausstellung.

Art. 14 Ziff. 19 und Art. 32 Abs. 1 MWSTV.

- Bestätigung der Verwaltungspraxis, gemäss derer bei gemischter Verwendung die Vorsteuerabzugskürzung im Sinne einer Vereinfachung grundsätzlich anhand von Pauschalmethoden vorgenommen werden kann (E. 2c).

- Wenn wie vorliegend zwischen den Tätigkeiten, die sowohl steuerbare als auch von der Steuer ausgenommene Umsätze bewirken, eine enge unmittelbare Abhängigkeit besteht und damit die fragliche Tätigkeit mehrwertsteuerlich nicht isoliert, sondern als Komponente einer Gesamtleistung zu betrachten ist, muss der Steuerpflichtige anstelle der gesetzlichen Methode der effektiven Zurechnung die Methode «Einheit der Leistung» anwenden (E. 2e).

- Die an sich steuerbefreite Tombola steht sowohl auf Grund der kantonalen gesetzlichen Grundlagen wie auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorliegend in einer engen tatsächlichen, zeitlichen und sachlichen Verbundenheit mit den übrigen steuerbaren Tätigkeiten einer Gewerbeausstellung, weshalb keine gemischte Verwendung mehr vorliegt und eine effektive Zuordnung der dafür in Anspruch genommenen Eingangsleistungen dahinfällt (E. 3b).

- Kostenregelung und Parteientschädigung nach neuem Recht (E. 5).

Taxe sur la valeur ajoutée. Impôt préalable en cas de double affectation. Réduction par la méthode forfaitaire. Unité de la prestation. Jeux de hasard dans le cadre d'une exposition industrielle.

Art. 14 ch. 19 et art. 32 al. 1 OTVA.

- Confirmation de la pratique administrative selon laquelle l'impôt préalable déductible en cas de double affectation peut, par souci de simplification, être déterminé en principe à l'aide de méthodes forfaitaires (consid. 2c).

- Lorsque, comme en l'espèce, il existe une dépendance étroite et directe entre des activités donnant lieu à des chiffres d'affaires qui peuvent être tant imposés qu'exonérés, si bien que l'activité litigieuse ne doit pas être considérée de manière isolée sous l'angle de la taxe sur la valeur ajoutée, mais au contraire comme une composante d'une prestation globale, l'assujetti doit appliquer, en lieu et place de la méthode effective ressortant de la loi, la méthode «unité de la prestation» (consid. 2e).

- La tombola en soi exonérée d'impôt se trouve, tant en raison des bases légales cantonales que du point de vue économique, en relation étroite, réelle, temporelle et concrète avec les autres activités imposables d'une exposition industrielle. Par conséquent, il n'existe pas de double affectation et les prestations préalables ne peuvent être prises en considération de manière effective comme revendiqué (consid. 3b).

- Frais de procédure et dépens selon le nouveau droit (consid. 5).

Imposta sul valore aggiunto. Deduzione dell'imposta precedente in caso di utilizzo misto. Riduzione secondo il metodo saldo. Unità della prestazione. Giochi d'azzardo nel quadro di un'esposizione commerciale.

Art. 14 n. 19 e art. 32 cpv. 1 OIVA.

- Conferma della giurisprudenza amministrativa, secondo cui in caso di utilizzo misto la riduzione della deduzione dell'imposta precedente può essere effettuata in linea di principio usando il metodo saldo, per motivi di semplicità (consid. 2c).

- Se, come nella fattispecie, fra le attività che generano cifre d'affari imponibili ed esenti dall'imposta sussiste una stretta ed immediata dipendenza e quindi l'attività in questione non può essere isolata dal punto di vista dell'imposta sul valore aggiunto ma deve essere considerata un elemento di una prestazione globale, il contribuente deve applicare il metodo «unità della prestazione» invece del metodo legale dell'attribuzione effettiva (consid. 2e).

- Nel caso concreto, la tombola, di per sé non imponibile, in virtù delle basi legali cantonali e di considerazioni economiche è strettamente legata dal punto di vista effettivo, temporale ed oggettivo alle altre attività imponibili di un'esposizione commerciale, per cui non si tratta di un utilizzo misto e viene a cadere un'attribuzione effettiva delle prestazioni in entrata come rivendicato dal ricorrente (consid. 3b).

- Spese ed indennità per spese ripetibili secondo il nuovo diritto (consid. 5).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Unter dem Namen «X» (nachfolgend: Verein oder Beschwerdeführer) besteht eine Vereinigung von gewerbetreibenden und freierwerbenden Personen aus Handwerk, Handel und Industrie. Der Verein bezweckt u. a. die Wahrung und Förderung der Interessen der erwähnten Berufsgruppen auf privatwirtschaftlicher Grundlage. Er ist seit 1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register für Steuerpflichtige eingetragen. Im Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger gab der Verein als Art der Geschäftstätigkeit nachfolgendes an: «[...] Gewerbeausstellung [...] jährlich im [...]».

B. Vom 3. bis 5. Mai 2000 führte die ESTV beim Verein eine Steuerkontrolle durch und revidierte die Perioden 1/95-4/99. Gestützt darauf forderte sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) vom 5. Mai 2000 vom Steuerpflichtigen Fr. 22'098.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. Die Verwaltung hielt der Stiftung (der Verein) Umsatzdifferenzen, zu Unrecht in Abzug gebrachte Vorsteuern und unterlassene Vorsteuerkürzungen vor.

Mit Schreiben vom 12. Mai 2000 bestritt der Verein diese EA und machte im Wesentlichen geltend, ein Teil seiner Einkünfte bilde Entgelt für Leistungen kulturellen Charakters und sei deshalb von der Mehrwertsteuer zu befreien. Mit EA Nr. (...) vom 14. September 2000 stellte die ESTV zusätzlich Fr. 12'055.- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins in Rechnung, indem sie dem Verein weitere Vorsteuern kürzte. Der Verein bestritt am 12. Oktober 2000 auch jene EA im Wesentlichen mit der Begründung, die vorsteuerbelasteten Aufwendungen würden nicht, auch nicht teilweise, durch ihn genutzt, sondern durch die Gewerbeausstellung. Deshalb liege keine gemischte Verwendung vor und der Vorsteuerabzug sei vollumfänglich zuzulassen.

C. Am 15. März 2001 liess der Verein der ESTV mitteilen, seine eigentlichen Vereinsaufgaben finanziere er über die Mitgliederbeiträge. Ausserhalb des eigentlichen Vereinszweckes organisiere er alljährlich die Gewerbeausstellung. Die Rechnung dieser Veranstaltung, Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, werde in einer gesonderten Buchhaltung erfasst. Die dort verbuchten Einnahmen seien weitgehend steuerbar; dementsprechend dürfe der Verein auf den zur Erzielung dieser Einnahmen erforderlichen Aufwendungen den Vorsteuerabzug vornehmen. Die Gewerbeausstellung finanziere sich selbst, von einer «Querfinanzierung» durch Mitgliederbeiträge könne nicht die Rede sein. Der Verein anerkenne seit jeher, dass die mit dem eigentlichen Vereinszweck in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, weshalb er diesbezüglich nie Vorsteuerabzüge geltend gemacht habe. Aufgrund der Tatsache, dass beide Aktivitäten in getrennten Rechnungen geführt würden, sei eine direkte Zuordnung der Vorsteuern ohne weiteres möglich. Dennoch werde in der EA Nr. (...) der Bereich der Mitgliederbeiträge in die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung einbezogen, was der Verein beanstande. Mit Bezug auf die Tombola-Einnahmen habe der
Verein auf allen damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen keinen Vorsteuerabzug gemacht. Die Vorsteuerkürzung der ESTV auf den Tombola-Einnahmen sei nicht nur deshalb unzulässig, weil der Verein diesbezüglich keine Vorsteuerabzüge machte, sondern darüber hinaus auch, weil die darauf lastenden Vorsteuern nicht in der Bemessungsbasis für die Vornahme der Kürzung durch die ESTV enthalten sind.

Am 4. April 2001 stornierte die ESTV die EA Nr. (...) und schrieb dem Verein den Betrag von Fr. 12'055.- wieder gut. Demgegenüber forderte sie vom Verein mit EA Nr. (...) desselben Datums Fr. 8'708.- nebst Verzugszins. Zur Begründung dieses Vorgehens teilte die ESTV dem Verein mit, für diesen einerseits und für die Gewerbeausstellung andererseits lägen zwar separate Buchhaltungen vor, eine Vermischung beim allgemeinen Aufwand sei jedoch nicht zu verhüten. Beispielsweise verfüge die Gewerbeausstellung über kein eigenes Personal, Telefon usw. Diese Aufwendungen würden eben durch Mitgliederbeiträge mitfinanziert. Auch die Tombolaerlöse würden wesentlich dazu beitragen, dass die Standmieten niedrig gehalten werden können. Vom Grundsatz her sei folglich der Sachverhalt nicht anders zu beurteilen als bis anhin. Hingegen sei die ESTV zur Überzeugung gelangt, dass die Alternativmethode «Einheit der Leistung» (Bruttogewinn) für die Ausstellungsstände zu einem sachgerechten Resultat führe. Die EA Nr. (...) basiere auf dieser Neubeurteilung.

D. Mit Entscheid vom 5. Juni 2001 bestätigte die ESTV die Steuerforderung für die Perioden 1/95-4/99 in Gesamthöhe von Fr. 30'806.- (EA Nr. [...] und [...]) nebst Verzugszins. Dagegen liess der Verein am 9. Juli 2001 Einsprache erheben.

Mit Einspracheentscheid vom 12. November 2002 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut, stornierte dabei die EA Nr. (...) und schrieb dem Verein den entsprechenden Betrag von Fr. 8'708.- wieder gut, ersetzte diese mit der EA Nr. (...) im Betrag von Fr. 7'278.- und bestätigte die Nachforderung gemäss EA Nr. (...) im Betrag von Fr. 22'098.- je nebst Verzugszins (total also Fr. 29'376.-). Diese neuerliche Gutschrift ist Folge davon, dass die ESTV nunmehr die Mitgliederbeiträge antragsgemäss nicht mehr als Berechnungsfaktor für die Vorsteuerabzugskürzung verwertete.

E. Am 13. Dezember 2002 lässt der Verein bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde führen und die Anträge stellen, es sei der Einspracheentscheid aufzuheben; die Steuerschuld des Beschwerdeführers für die Perioden 1/95-4/95 (recte: 4/99) sei - ohne Vorbehalt einer Kontrolle - gerichtlich festzusetzen; eventualiter sei die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen; dem Beschwerdeführer sei für das Verfahren vor unterer Instanz eine Parteientschädigung zuzusprechen; auf die Erhebung eines Gerichtskostenvorschusses sei zu verzichten.

Mit Vernehmlassung vom 17. Februar 2003 beantragt die ESTV, die Beschwerde teilweise, d. h. im Betrage von Fr. 4'023.20, gutzuheissen, denn die Steuerforderung gemäss EA Nr. (...) im Betrag von Fr. 7'278.- sei auf Fr. 3'254.80 herabzusetzen. Die ESTV begründet diesen Herabsetzungsantrag mit dem Argument, der Beschwerdeführer mache mit Recht geltend, dass zur Berechnung des Jahresschlüssels die Tombolaerlöse um die ihnen direkt zuweisbaren Aufwendungen zu reduzieren seien. Im Übrigen beanstande der Beschwerdeführer mit Recht den Kontrollvorbehalt gemäss Dispositiv Ziff. 3 des angefochtenen Einspracheentscheides. Dieser sei irrtümlich angebracht worden.

Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird darüber hinaus - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Aus den Erwägungen:

1.a., b. (Formelles)

c. Ferner liegt nach der ausdrücklichen Bestätigung durch den Beschwerdeführer die Steuerforderung gemäss EA Nr. (...) im Betrag von Fr. 22'098.- nicht mehr im Streit. Umstritten bleibt die Mehrwertsteuerforderung gemäss EA Nr. (...) im Betrag von Fr. 7'278.- (bzw. im Umfang von Fr. 3'254.80, wenn sich der Herabsetzungsantrag der ESTV um Fr. 4'023.20 als rechtens erweist) nebst Verzugszins bzw. die Frage, ob die ESTV mit Bezug auf die Tombolaumsätze mit Recht die Vorsteuerabzüge des Beschwerdeführers kürzte.

2.a. Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b, Art. 5 und 6 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV], AS 1994 1464). Ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug sind von der Steuer ausgenommen die Umsätze bei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz (Art. 14 Ziff. 19 in Verbindung mit Art. 13 MWSTV).

b. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Verwendet er Gegenstände (auch Teile davon) oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke, so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV).

c. Nach Verwaltungspraxis bringt die Vornahme der Vorsteuerabzugskürzung bei gemischter Verwendung nach dem effektiven Verwendungszweck für den Steuerpflichtigen einen sehr grossen Arbeitsaufwand mit sich und ist aufgrund der Vielzahl und Verschiedenartigkeit der denkbaren Situationen, die beim Steuerpflichtigen zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen, sehr komplex. Deshalb gewährt die ESTV gestützt auf Art. 47 Abs. 3 MWSTV - zusätzlich zur Kürzung entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung (gesetzliche Methode) - die Möglichkeit, die Vorsteuerabzugskürzung im Sinne einer Vereinfachung anhand von Pauschalmethoden vorzunehmen. Es stehen ihm die Pauschalvariante 1 (Teilzuordnung der Vorsteuer), die Pauschalvariante 2 (Kürzung der Vorsteuer anhand des Gesamtumsatzes) sowie die Alternativmethode (Einheit der Leistung) zur Verfügung (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 861 ff.; Broschüre Nr. 19 der ESTV zur Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung vom Dezember 1995 [B 19], Ziff. 1.4; Merkblatt Nr. 21 der ESTV zur Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung vom Dezember 1995 [MB 21], Ziff. 3)[11].

Sofern zwischen den Tätigkeiten, die sowohl steuerbare als auch von der Steuer ausgenommene Umsätze bewirken, eine enge unmittelbare Abhängigkeit besteht, muss der Steuerpflichtige anstelle der gesetzlichen Methode oder der Pauschalvariante 1 die Methode «Einheit der Leistung» anwenden. Eine solche unmittelbare Abhängigkeit ist dann gegeben, wenn ohne die eine die andere Tätigkeit kaum ausgeübt werden könnte (B 19, Ziff. 1.4.4; MB 21, Ziff. 3.4).

d. Nach konstanter Rechtsprechung werden gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden. Übt der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Entscheide der SRK vom 22. April 2002 [SRK 2001-044], in VPB 66.95 S. 1125 f.; vom 10. März 1999 [SRK 1998-079], in VPB 63.92 S. 862; vom 3. Februar 1999 [SRK 1997-127], in MWST-Journal 1/99, S. 24, E. 4b; und vom 25. September 1998 [SRK 1997-020], in VPB 63.75 S. 705 und in MWST-Journal 4/98, S. 166, E. 5a, je mit Hinweisen).

Es verhält sich keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen kann, die isoliert betrachtet steuerbefreit wären. Denn auch umgekehrt ist ohne weiteres möglich, dass als Ganzes steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalten (vgl. Entscheid der SRK vom 25. September 1998, VPB 63.75 S. 700 und a.a.O., S. 161 ff., E. 4b; Entscheid der SRK vom 3. Februar 1999, a.a.O., S. 25 ff., E. 4). Es ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit (Gesamtleistung) vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., S. 864).

So können nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich zu besteuern sein, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., S. 1126; ausführlich: Entscheid der SRK vom 25. September 1998, a.a.O., S. 166, E. 5a; Urteil des Bundesgerichtes vom 7. Dezember 2001 [2A.135/2001], E. 2; BGE vom 26. Juli 2001, E. 3a und b, übersetzt in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II 36 ff.; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 105).

e. Das anwendbare Recht sieht vor, dass die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zulassen kann, wenn dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe erwachsen und sofern sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse sowie keine übermässige Erschwerung der Steuerberechnung für andere Steuerpflichtige und der Steuerkontrolle ergeben (Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Mehrfach hat die Rechtsprechung als rechtmässig erklärt, dass der Bundesrat der ESTV die Aufgabe überträgt, festzulegen, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen Erleichterungen vorzusehen sind. Aus Art. 47 Abs. 3 MWSTV kann der Steuerpflichtige keinen individuellen Rechtsanspruch auf solche Erleichterungen (z. B. Saldo- oder Pauschalmethoden) ableiten, denn es handelt sich dabei lediglich um eine Rahmenbestimmung, welche der ESTV die entsprechende Regelungskompetenz verleiht (ausführlich: Entscheide der SRK vom 24. Juni 1999 [SRK 1998-177], in VPB 64.11 S. 115; vom 20. Juli 2000 [SRK 1999-111], in VPB 65.22 S. 220;
vom 13. Juli 2001 [SRK 2000-141], in VPB 66.12 S. 138 ff.). Der Verordnungsgeber hat der ESTV eine sehr weite Ermessenskompetenz übertragen, «kann» sie doch (und muss sie nicht) Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer «unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen» zulassen (Entscheide der SRK vom 20. Juli 2000, a.a.O., S. 221; vom 13. Juli 2001, a.a.O., S. 138; vom 10. Juni 1998 [SRK 1997-046], in VPB 63.25 S. 230 f.).

Umgekehrt ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerpflichtigen aufgrund der gesetzlichen Regelung grundsätzlich effektiv abzurechnen haben. Einzig im Sinne einer Ausnahmeregel besteht die Möglichkeit, die für die Bemessung der Steuer wesentlichen Tatsachen erleichtert bzw. annäherungsweise im Sinne von Art. 47 Abs. 3 MWSTV zu ermitteln. Eine Ausnahmeregelung sollte sinn- und begriffsnotwendigerweise gegenüber der Grundregel lediglich ausnahmsweise Anwendung finden (Entscheid der SRK vom 13. Juli 2001, a.a.O., S. 139 f.). Dies bedeutet, dass dem Steuerpflichtigen grundsätzlich ein Rechtsanspruch gegenüber der ESTV zusteht, die für die Steuerbemessung wesentlichen Tatsachen effektiv zu ermitteln. Daraus folgt, dass die ESTV - auch wenn sie für die Steuerbemessung beispielsweise bei gemischter Verwendung Erleichterungen gewährt oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zulässt - grundsätzlich dem Steuerpflichtigen nicht verwehren darf, dass er die Kürzung der Vorsteuer entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung der Eingangsleistungen für die Ausgangsleistungen vornimmt.

Allerdings ist von diesem Grundsatz (Anspruch auf Vorsteuerabzugskürzung nach effektiver Verwendung) dann abzuweichen, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen beispielsweise aus sowohl steuerausgenommenen als auch aus steuerpflichtigen Umsätzen besteht und diese beiden Arten von Umsätzen gleichzeitig in Anwendung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung einheitlich zu besteuern sind (s. E. 2d hievor). Darf nämlich die einheitliche Leistung (Ausgangsseite) aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt werden, dann gilt dies auch für die Zuordnung der entsprechenden steuerbelasteten Aufwendungen (Eingangsseite), d. h. der Eingangsleistungen. Die für die einheitliche Leistung (sowohl aus steuerausgenommenen als auch aus steuerbaren Komponenten bestehend) in Anspruch genommenen Eingangsleistungen sind dieser als Ganzes zuzuordnen. Für die Leistungseingangsseite kann systemnotwendigerweise nichts anderes gelten als für die Leistungsausgangsseite, für welche bei Leistungseinheit an sich steuerausgenommene Leistungskomponenten steuerlich gleich behandelt werden wie an sich steuerpflichtige oder umgekehrt (s. E. 2d hievor). Auch dort (Leistungsausgangsseite) ist bei Leistungseinheit
eine Steuerbemessung nach effektiven Kriterien ausgeschlossen. Infolgedessen hat der Steuerpflichtige auf Eingangsleistungen, die für eine gemischte Tätigkeit verwendet werden, den Vorsteuerabzug grundsätzlich vollumfänglich zu kürzen, sofern die Tätigkeit mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen ist und als Ganze als steuerausgenommen zu gelten hat. Umgekehrt ist er zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, sofern die Tätigkeit einheitlich als steuerpflichtig beurteilt wird.

3.a. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass es sich beim Beschwerdeführer um einen Verein mit wirtschaftlicher Ausrichtung handelt. Die eigentliche Vereinstätigkeit finanziert sich durch Mitgliederbeiträge. Die Vereinstätigkeit erfasst der Beschwerdeführer in seiner Buchhaltung gesondert. Daneben führt der Beschwerdeführer alljährlich die Gewerbeausstellung durch. Zu diesem Zweck vermietet er den Gewerbetreibenden, die sich vor einheimischem Publikum präsentieren, Standflächen. Über diese steuerpflichtigen Vermietungsleistungen rechnete er mit der ESTV ab (insgesamt Fr. 1'021'157.-). Ebenso fielen die Eintrittsgelder der Ausstellungsbesucher in die Steuerbemessungsgrundlage (total Fr. 336'401.-). Daneben führt der Beschwerdeführer anlässlich der Gewerbeausstellung jeweils eine tägliche Tombola durch. Der Tombolaerlös (insgesamt Fr. 189'021.-) wurde ohne Mehrwertsteuer abgerechnet (Art. 14 Ziff. 19 MWSTV). Entsprechend machte der Beschwerdeführer für den Einkauf der Tombolapreise keinen Vorsteuerabzug geltend. Seine Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Gewerbeausstellung erfasst der Beschwerdeführer in seiner Buchhaltung ebenfalls gesondert.

Der Beschwerdeführer macht nun im Wesentlichen geltend, der Tatbestand der gemischten Verwendung setze voraus, dass der Steuerpflichtige die Eingangsleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwende. Er habe für diejenigen Eingangsleistungen, die für die Tombola verwendet werden, keinen Vorsteuerabzug vorgenommen. Deshalb gäbe es keine Eingangsleistungen, die gemischt verwendet werden. Nehme er für den gesamten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Teil der Eingangsleistungen keinen Vorsteuerabzug vor, werde das Ziel von Art. 32 MWSTV, nämlich den unversteuerten Konsum durch den Steuerpflichtigen zu verhindern, bereits erreicht. Somit bestehe kein weiterer Anwendungsbereich dieser Bestimmung mehr. Selbst wenn eine gemischte Verwendung vorliegen würde, sei die Vorsteuer nach Massgabe der Verwendung der Eingangsleistung zu kürzen. Dabei stehe dem Steuerpflichtigen die Wahl frei, nach welcher Methode er abrechnen wolle. Zu Unrecht verweigere ihm die ESTV dieses Wahlrecht, in dem sie ihm die Methode «Einheit der Leistung» vorschreibe. Er habe für sich entschieden, durch eine direkte Zuordnung sämtlicher Vorsteuern auf die einzelnen Tätigkeiten den Zielsetzungen von Art.
32 Abs. 1 MWSTV zu entsprechen. Es sei unzulässig, dass die ESTV seine - der so genannten gesetzlichen Methode entsprechende und sachgerechte - Vorgehensweise ohne Begründung ablehne.

Demgegenüber hält die ESTV dafür, der Beschwerdeführer erziele im Bereich seiner Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Gewerbeausstellung sowohl steuerpflichtige (Standmiete, Eintritte, Energie) als auch steuerausgenommene Umsätze (Tombola). Beim Aufwand der Gewerbeausstellung sei deshalb der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen. Ausser bei den Aufwendungen «Bau, Demontage, Malerarbeiten» seien die Eingangsleistungen den einzelnen Umsätzen nicht zuordenbar. Eine sachgerechte Zuordnung sei auch aufgrund eines Verteilschlüssels basierend auf betrieblich-objektiver Kriterien nicht möglich, da zwischen den einzelnen Umsätzen eine enge unmittelbare Abhängigkeit bestehe. Somit sei vorliegend die Methode «Einheit der Leistung» anzuwenden.

b.aa. Mit Recht weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass ihm grundsätzlich der Anspruch nicht verwehrt werden darf, die Kürzung der Vorsteuer entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung der Eingangsleistungen für die Ausgangsleistungen vorzunehmen. Darauf käme es im vorliegenden Fall aber nicht an, wenn der Tatbestand der Einheitlichkeit der Leistung erfüllt ist und damit die fraglichen Tombolaverkäufe mehrwertsteuerlich nicht isoliert, sondern als Komponente der Gewerbeausstellung als Gesamtleistung (Einheit der Leistung) zu betrachten sind mit der Folge, dass die für die Leistungseinheit in Anspruch genommenen Eingangsleistungen dieser als Ganzes zuzuordnen sind (E. 2e hievor). Wie es sich damit verhält, ist nachfolgend zu prüfen.

bb. Im Rahmen der Gewerbeausstellung findet neben anderen Unterhaltungsprogrammen täglich die fragliche Tombola statt. Diese wird nach der massgeblichen kantonalen Gesetzgebung lediglich dann bewilligt, wenn sie bei einem Unterhaltungsanlass durchgeführt wird und die Ausrichtung der Gewinne in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Unterhaltungsanlass erfolgt (Art. 17 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 2 des Lotteriegesetzes des Kantons Bern [BSG 935.52]). Die Erträge der Tombola dürfen nur im Rahmen des statutarischen Zweckes des Veranstalters und für die Deckung der Kosten des Unterhaltungsanlasses verwendet werden (Zweckgebundenheit der Erträge; Art. 22 des Lotteriegesetzes des Kantons Bern).

Angesichts dieser gesetzlichen Voraussetzungen bedarf es keiner weiteren Erläuterungen dafür, dass die - an sich steuerbefreite - Tombola in einer engen tatsächlichen, zeitlichen und sachlichen Verbundenheit mit der steuerbaren Tätigkeit der Gewerbeausstellung steht. Es kann sogar gesagt werden, dass die Tombola, um die es hier geht, ohne die Gewerbeausstellung gar nicht veranstaltet werden dürfte (unzulässig wäre beispielsweise, diese Tombolalose von Tür zu Tür zu verkaufen oder ähnliches).

Aber auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten besteht eine sehr enge Verknüpfung mit der Gewerbeausstellung als Ganzes: Mit Recht hält die ESTV dafür, als Attraktion der Gewerbeausstellung beanspruche die Tombola die gesamte Infrastruktur (Halle, Standfläche, sanitäre Anlagen, Energie, Parkplätze, Personal usw.) der Ausstellung. Überdies steht die Höhe des Tombolaverkaufs zweifelsfrei in direkter Abhängigkeit zum Publikumserfolg der Gewerbeausstellung. Die enge wirtschaftliche Verknüpfung der Tombola mit der steuerbaren Tätigkeit der Gewerbeausstellung unterstreicht der Beschwerdeführer überdies gerade selbst, in dem er darauf hinweist, dass «die Höhe der Standmiete und der Eintrittsgelder für die nächste Ausstellung unter Berücksichtigung des Resultats der vergangenen Ausstellung festgesetzt» werde. Daraus erhellt, dass mitunter die Erträge der Tombola, die nur zweckgebunden (zur Deckung der Kosten der Gewerbeausstellung) verwendet werden dürfen, der gesamten Tätigkeit der Gewerbeausstellung zufliessen, und nicht nur der steuerbefreiten.

Überdies weist die ESTV richtigerweise darauf hin, dass es praktisch unmöglich ist, die sowohl für die Gewerbeausstellung als Ganze einerseits und die für die Tätigkeit des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Tombola andererseits verwendeten Eingangsleistungen (wie beispielsweise Insertion, Werbung, Verwaltung, Miete, Leistungen Hilfspersonal, Sicherheit, Brandschutz usw. [s. Erfolgsrechnung]) den Ausgangsumsätzen je separat effektiv zuzuordnen.

Unter all diesen Aspekten erweist sich die Tombola sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit mit den andern Tätigkeiten des Beschwerdeführers anlässlich der Gewerbeausstellung, dass mehrwertsteuerliche Leistungseinheit besteht. Entsprechend erscheint der Leistungsbestandteil Tombola nicht als unabhängig, sondern als Komponente der beschwerdeführerischen Gesamtleistung anlässlich der Gewerbeausstellung, die mehrwertsteuerlich nicht in einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf. Ist die Tätigkeit des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Gewerbeausstellung als Ausgangsumsatz mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen, gilt dies folglich auch für die hiezu in Anspruch genommenen Eingangsleistungen, welche der Ausgangsleistung einheitlich zuzuordnen sind. Eine effektive Zuordnung, wie sie der Beschwerdeführer verlangt, fällt dahin (E. 2e hievor). Soweit ist die Beschwerde abzuweisen.

cc. Vor diesem Hintergrund (Leistungseinheit) ist erhellt, dass das Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach er auf den für die Tombola verwendeten Eingangsleistungen keinen Vorsteuerabzug geltend machte, keine Rolle spielt. Ebenso unmassgeblich ist bei einer Leistungseinheit, wie sie hier zur Beurteilung vorliegt, die Behauptung, die Tombola werde im Sinne eines «Profit-Centers» organisatorisch von den steuerbaren Aktivitäten der Gewerbeausstellung getrennt geführt bzw. die Durchführung der Tombola liege in der Hand einer einzelnen Person und werde mit eigener Infrastruktur durchgeführt sowie der Zahlungsverkehr der Tombola über ein besonderes Bankkonto abgewickelt. Denn mit Recht macht der Beschwerdeführer nicht geltend, die Tombolaumsätze seien steuerlich dieser Drittperson anzurechnen, weil sie etwa in eigenem Namen auftrete und entsprechend als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin zu gelten hätte anstatt des Beschwerdeführers.

c. Der Herabsetzungsantrag der ESTV ihrer Forderung gemäss Vernehmlassung (von Fr. 7'278.- auf Fr. 3'254.80) ist rechnerisch und in der Konsequenz der vorinstanzlichen Betrachtungsweise folgerichtig und insoweit nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist in diesem Umfang gutzuheissen.

Wenn allerdings die ESTV mit Recht von einer Leistungseinheit ausgeht, dann hat sie diese nicht nur bei der Leistungseingangs-, sondern auch bei der Leistungsausgangsseite zu berücksichtigen. Die Tombolaumsätze (Fr. 189'021.-) als vorliegendenfalls einzige - an sich - steuerausgenommene Leistungen sind zusammen mit den weit überwiegenden steuerpflichtigen Umsätzen (knapp Fr. 1,4 Mio.) einheitlich zu beurteilten (E. 2d hievor). Entsprechend fallen die für die Tombola erzielten Entgelte in die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Leistungen des Beschwerdeführers. Somit steht ihm das Recht auf Abzug der auf den entsprechenden Eingangsleistungen bzw. Aufwendungen (z. B. Einkauf der Preisgegenstände) lastenden Vorsteuer vollumfänglich zu (E. 2e in fine hievor). Unter Berücksichtigung dieser Aspekte schuldete der Beschwerdeführer - berechnet anhand der zur Verfügung stehenden Akten - in den fraglichen Steuerperioden für seine Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Tombola Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 5'148.- (Umsatz aus Tombola 1995-1999: Fr. 189'021.-; davon 1995-1998: Fr. 152'364.- [Ertrag] ./. Fr. 86'144.- [direkter Aufwand] = Fr. 66'220.- à 6.5% = Fr. 4'304.- [Steuerzahllast 1995-1998]; sowie 1999: Fr. 36'657.-
[Ertrag:] ./. Fr. 25'399.- [direkter Aufwand] = Fr. 11'258.- à 7.5% = Fr. 844.- [Steuerzahllast 1999]; ergibt Steuerzahllast 1995-1999: Fr. 5'148.-). Angesichts der insgesamt bereits langen Dauer des vorliegenden Verfahrens, der Geringfügigkeit der Differenz zu Lasten des Beschwerdeführers (Fr. 1'893.- [Fr. 5'148.- ./. Fr. 3'255.-]) und der besonderen Umstände im vorliegenden Verfahren gemeinhin, ist jedoch auf eine reformatio in peius des vorinstanzlichen Entscheides bzw. des Herabsetzungsantrages der ESTV zu verzichten.

4. Es bleibt auf die übrigen Argumente des Beschwerdeführers einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.

a. Der Beschwerdeführer beruft sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben bzw. auf den Vertrauensschutz. Er habe sich an die B 19 gehalten und sein Verhalten danach ausgerichtet. Sein Vertrauen auf diese Grundlage sei zu schützen.

Zunächst ist dem Beschwerdeführer entgegenzuhalten, dass die Wiedergabe der Verwaltungspraxis in einer Branchenbroschüre grundsätzlich kein Handeln der Behörde «in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen» darstellt (siehe aber Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998 [SRK 1998-054], in VPB 63.76 S. 709 ff., dessen Voraussetzungen hier nicht gegeben sind). Ob die weiteren kumulativen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben sind, kann deshalb dahingestellt bleiben (zu den Voraussetzungen des Vertrauensschutzes vgl. BGE 125 I 274, BGE 121 II 479, BGE 118 Ia 254, BGE 117 Ia 285; Arthur Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 4 Aufl., Zürich 2002, Rz. 622 ff.; Max Imboden/René Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basel/Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75 B III/b/2; Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.). Der Beschwerdeführer verkennt ohnehin, dass er sich ja gerade nicht an die B 19 gehalten hat, ansonsten er anstelle der gesetzlichen Methode die Methode «Einheit der Leistung» hätte
anwenden müssen, weil zwischen den Tätigkeiten, die sowohl steuerbare als auch von der Steuer ausgenommene Umsätze bewirken, eine enge unmittelbare Abhängigkeit bzw. Leistungseinheit besteht (B 19, Ziff. 1.4.4; E. 3b hievor).

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers lässt überdies die ESTV, die Methode «Einheit der Leistung» nicht nur für Steuerpflichtige aus dem Bereich des Sports zu. Diese Methode ist nach Verwaltungspraxis «insbesondere» in diesem Bereich anwendbar (B 19, Ziff. 1.4.4; MB 21, Ziff. 3.4), was deren Anwendbarkeit in anderen Bereichen keineswegs ausschliesst.

b. Der Beschwerdeführer hält ferner dafür, selbst wenn von einer Leistungseinheit auszugehen wäre, lasse die ESTV die im Zusammenhang mit der Tombola angefallenen Vorsteuern zu Unrecht ausser Acht, obwohl diese nicht geltend gemacht worden seien. In ihrem Herabsetzungsantrag trägt die ESTV diesem Vorbringen des Beschwerdeführers vollumfänglich Rechnung, indem sie den direkten Aufwand der Tombola im Umfang von gesamthaft Fr. 111'542.- mitberücksichtigt und vom entsprechenden Erlös in Abzug bringt. Das Vorbringen des Beschwerdeführers wird dadurch gegenstandslos.

Er macht ferner geltend, Gleiches habe für die weiterverrechneten Energieleistungen als steuerbare Einnahmen zu gelten. Die damit in Zusammenhang stehenden direkt zuweisbaren Energie-Aufwendungen seien ebenfalls in einem ersten Schritt in Abzug zu bringen. Mit Recht weist die Vorinstanz hier darauf hin, dass es sich um keine bloss weiterfakturierten Energieleistungen handeln kann, da in den fraglichen Perioden der durchschnittliche Energieaufwand beinahe doppelt so hoch ist wie der durchschnittliche Energieertrag. Insofern ist entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers eine direkte Zuordnung dieser Aufwendungen objektiv unmöglich.

c. Der Beschwerdeführer beruft sich sodann auf den Gleichbehandlungsanspruch und führt aus, im Sinne einer Neunerprobe könne man sich überlegen, welches Ergebnis entstehen würde, wenn die Tombola nicht durch ihn, sondern durch einen anderen Rechtsträger (z. B. eine einfache Gesellschaft, an welcher der Beschwerdeführer massgeblich beteiligt sei) durchgeführt würde. Dieser sei nicht steuerpflichtig und dürfe auf seinen Aufwendungen keinen Vorsteuerabzug vornehmen. In der Buchhaltung des Beschwerdeführers würden die im Zusammenhang mit der Tombola stehenden Erträge und Aufwendungen nicht erscheinen. Das Ergebnis des Rechtsträgers «Tombola» erscheine in der Buchhaltung des Beschwerdeführers allenfalls als Ertrag aus Beteiligung, was nicht zu einer Vorsteuerkürzung führe. Dieser Vergleich belege die Ungleichbehandlung durch die ESTV.

Ob die steuerliche Beurteilung dieses hypothetischen Sachverhalts durch den Beschwerdeführer zutreffend ist, kann offen bleiben. Denn unter dem Gesichtspunkt des Rechtsgleichheitsgebotes ist für den vorliegenden Fall massgebend, dass der Beschwerdeführer die Tombola selbst durchführt, sich die beiden Sachverhalte somit unter den rechtswesentlichen Gesichtspunkten unterscheiden und deshalb auch kein Anspruch auf Gleichbehandlung abzuleiten ist.

d. Schliesslich beantragt der Beschwerdeführer eventualiter, die Sache sei zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Entscheide der Vorinstanz seien ungenügend begründet. Überdies habe er keinen vollständigen Einblick in die Akten der unteren Instanz erhalten. Damit sei ihm das rechtliche Gehör, namentlich der Einblick in die Akten des Inspektors, die so genannten internen Akten, verweigert worden.

Der Entscheid vom 5. Juni 2001 enthält selbst zwar keine Auseinandersetzung mit den Argumenten des Beschwerdeführers anlässlich der vorangehenden Korrespondenz, verweist zur Begründung aber auf die begründeten Weisungen des kontrollierenden Beamten und auf begründete EA's, in denen die ESTV ihrem Standpunkt gegenüber dem Beschwerdeführer deutlichen Ausdruck verlieh. Überdies ist nicht ersichtlich, inwiefern der wohlbegründete Einspracheentscheid vom 12. November 2002 der Begründungspflicht von Art. 35 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) nicht standhalten sollte.

Ansonsten macht der Beschwerdeführer vor der SRK nicht geltend, ihm sei in das als «interne Akten der ESTV» und von der Verwaltung als «vertraulich» bezeichnete Dossier Einsicht zu gewähren. Vielmehr begründet er mit der angeblichen Gehörsverletzung (indem ihm die ESTV die Einsicht in dieses Dossier verweigerte) den Rückweisungsantrag. Von einem Zwischenentscheid der SRK gemäss Art. 45 Abs. 2 Bst. e VwVG ist folglich abzusehen. Dies umso mehr als diesen internen Akten für die Entscheidfindung der SRK keinerlei Relevanz zukam. Denn es handelt sich dabei um Kopien der beschwerdeführerischen Bilanzen und Erfolgsrechnungen der im Streit liegenden Steuerperioden; einige wenige Daten dieser Buchhaltung sind (wohl durch den Steuerinspektor) mit Bleistift unterstrichen und/oder mit dem Zeichen «ü» versehen worden, noch weniger Daten sind mit Leuchtstift hervorgehoben und an ganz wenigen Stellen sind handschriftliche Zahlen beigefügt worden. Die SRK hat das interne Dossier bei ihrer Entscheidfällung völlig ausser Acht gelassen.

Es stellt sich jedoch die Frage, welchen Ausgang das vorliegende Verfahren zu nehmen hat, wenn die ESTV mit der Verweigerung der Einsicht in diese Akten tatsächlich das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers verletzt haben sollte. Angesichts des geschilderten Inhalts ist für die SRK nur schwer nachvollziehbar, weshalb die ESTV das Dossier als «vertraulich» bezeichnet. Sie vermag denn auch keine Begründung für ihre Verweigerung der Einsicht vorzutragen. Geheimhaltungsinteressen im Sinne von Art. 27 VwVG macht sie mit Recht jedenfalls keine geltend. Mit Bezug auf das Einsichtsrecht in so genannte verwaltungsinterne Akten (interne Stellungnahmen, Entwürfe, Anträge, Notizen, Gutachten, Mitberichte usw.) ist die Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht ganz einheitlich. Geht es - was in der Lehre teils umstritten ist - vorwiegend davon aus, es bestehe kein Einsichtsrecht in solche Akten (BGE 125 II 474 f.), hat es in einem unveröffentlichten Urteil ausgeführt, die Einsicht sei auch zu gewähren, wenn die Ausübung des Akteneinsichtsrechts den Entscheid in der Sache nicht zu beeinflussen vermag (unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 13. August 1996 [2A.444/1995], E. 2b/bb; vgl. zum Ganzen auch André Moser, in: Moser/
Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel 1998, § 3 Rz. 3.57 f.). Angesichts des inhaltlichen Gehalts des fraglichen Dossiers und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist höchst fraglich, ob vorliegend überhaupt von einer Gehörsverletzung infolge der Einsichtsverweigerung auszugehen ist. Falls doch, könnte jedenfalls aufgrund der äusserst geringen Bedeutung dieser Akten lediglich eine sehr geringfügige Verletzung des Gehörsanspruchs angenommen werden, weshalb nicht auf Nichtigkeit des vorinstanzlichen Einspracheentscheides zu schliessen wäre (vgl. René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, Basel/Frankfurt am Main 1996; § 5 Rz. 329), sondern höchstens auf Anfechtbarkeit, wovon der Beschwerdeführer mit dem vorliegenden Beschwerdeverfahren bereits Gebrauch machte.

Aus all diesen Gründen wird auch der Rückweisungsantrag gegenstandslos, soweit er nicht abzuweisen ist.

5. Nach den voranstehenden Erwägungen ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, soweit die Sache noch im Streite liegt. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer als teilweise unterliegende Partei die Verfahrenskosten (Fr. 800.-), bestehend aus Spruch- und Schreibgebühren, im Umfange von Fr. 400.- zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss (Fr. 1'500.-) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss (Fr. 1'100.-) zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG und Art. 1 ff., insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung vom 10. September 1969 über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV], SR 172.041.0).

Die Vorinstanz hat dem teilweise obsiegenden Beschwerdeführer für das Verfahren vor der SRK eine reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss Fr. 600.- auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 8 VwKV).

Gestützt auf Art. 68 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) beantragt der Beschwerdeführer überdies eine Parteikostenentschädigung für das vorinstanzliche Verfahren. Ist im vorliegenden Verfahren trotz grundsätzlicher Anwendbarkeit noch der alten Mehrwertsteuerverordnung bereits die Kostenregelung des neuen Rechts anwendbar (Entscheid der SRK vom 17. Januar 2003 [SRK 2002-013], E. 5), dann hat dies konsequenterweise auch für die Parteientschädigung zu gelten. Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht vor, dass im Veranlagungsverfahren und im Einspracheverfahren in der Regel keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet wird. Wird vom Grundsatz der Kostenlosigkeit dann abgewichen, wenn der Steuerpflichtige das Verfahren schuldhaft verursacht hat (vgl. Peter A. Müller-Stoll, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 68 Rz. 3), dann hat umgekehrt die ESTV eine Parteikostenentschädigung nur dann auszurichten, wenn ihr ebenfalls ein solches schuldhaftes Verhalten vorgeworfen werden kann. Mit den angeführten Argumenten (im Wesentlichen der unbegründete Vorwurf einer Verletzung der Begründungspflicht; E. 4d hievor) vermag der Beschwerdeführer jedoch nicht darzutun, dass
die ESTV das Veranlagungs- oder das Einspracheverfahren schuldhaft verursachte und ihm damit unnötige Kosten verursachte.

[11] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.

Dokumente der SRK

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
¹	On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9
²	Sont notamment réputés établissements stables:
^a	les succursales;
^b	les sites de fabrication;
^c	les ateliers;
^d	les centres d'achat et les points de vente;
^e	les représentations permanentes;
^f	les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
^g	les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
^h	les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
³	Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
^a	les simples dépôts pour la distribution;
^b	les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
^c	les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 747.201 Loi fédérale du 3 octobre 1975 sur la navigation intérieure (LNI) LNI Art. 17 Délivrance des permis
¹	Le Conseil fédéral désigne les bateaux pour la conduite desquels un permis de conduire est nécessaire.
²	Le permis est délivré si l'examen officiel a démontré que le candidat possède les aptitudes et les qualifications nécessaires à la conduite.26
³	Le Conseil fédéral peut subordonner à un permis l'exercice d'autres fonctions à bord.
⁴	et 5 ...27

SR 747.201 Loi fédérale du 3 octobre 1975 sur la navigation intérieure (LNI) LNI Art. 3 Souveraineté des cantons sur les eaux
¹	La souveraineté sur les eaux appartient aux cantons. Le droit fédéral demeure réservé.
²	Dans la mesure où le requiert l'intérêt public ou la protection de droits importants, les cantons peuvent interdire ou restreindre la navigation ou limiter le nombre des bateaux admis sur une voie navigable.
³	Le Conseil fédéral décide de l'admission des bateaux des entreprises publiques de navigation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 45
¹	Les décisions incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 27
¹	L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
^a	des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé;
^b	des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé;
^c	l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige.
²	Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes.
³	La consultation par la partie de ses propres mémoires, des documents qu'elle a produits comme moyens de preuves et des décisions qui lui ont été notifiées ne peut pas lui être refusée. La consultation des procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elle a faites ne peut lui être refusée que jusqu'à la clôture de l'enquête.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
¹	L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
²	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle.