VPB-62.46 - 1997-10-02 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Taxe sur la valeur ajoutée. Frais de procédure.

VPB 62.46

(Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 2 octobre 1997)

Mehrwertsteuer. Verfahrenskosten.

Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der MWSTV (E. 2a und 2b).

Im Verfahrensrecht kann die MWSTV grundsätzlich keine dem VwVG widersprechende Bestimmung aufstellen, ausser es handle sich um eine ergänzende (und nicht abweichende) Norm oder sie stütze sich auf ernsthafte und objektive Gründe (E. 2c).

Art. 56 Abs. 3 MWSTV ist verfassungskonform (E. 3a). Demgegenüber widerspricht er dem VwVG, indem er vorsieht, dass dem obsiegenden Einsprecher die Verfahrenskosten auferlegt werden können, wenn er das Einspracheverfahren unnötigerweise verursacht hat. Eine solche Abweichung vom VwVG ist indessen zulässig (E. 3b und 3c).

Taxe sur la valeur ajoutée. Frais de procédure.

Contrôle de la constitutionnalité de l'OTVA (consid. 2a et 2b).

En matière de procédure, l'OTVA ne peut en principe introduire de disposition contraire à la PA, à moins qu'il ne s'agisse d'une norme complémentaire (et non dérogatoire) ou reposant sur des motifs sérieux et objectifs (consid. 2c).

L'art. 56 al. 3 OTVA est conforme à la Cst. (consid. 3a). En revanche, il déroge à la PA en prévoyant que les frais de procédure peuvent être mis à la charge du réclamant qui obtient gain de cause lorsque celui-ci a inutilement provoqué la procédure de réclamation. Une telle dérogation à la PA est cependant admissible (consid. 3b et 3c).

Imposta sul valore aggiunto. Spese processuali.

Controllo della costituzionalità dell'OIVA (consid. 2a e 2b).

In materia di procedura, l'OIVA non può in principio introdurre disposizioni contrarie alla PA, a meno che si tratti di norme complementari (e non derogatorie) o fondate su motivi seri e oggettivi (consid. 2c).

L'art. 56 cpv. 3 OIVA è conforme alla Costituzione (consid. 3a). Esso deroga invece alla PA, poiché prevede che le spese processuali possono essere addossate al reclamante vincente, qualora egli abbia cagionato inutilmente la procedura di reclamo. Una siffatta deroga alla PA è tuttavia ammissibile (consid. 3b e 3c).

Résumé des faits:

A. X, géomètre, est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et inscrit auprès de l'Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995. Par courrier du 28 septembre 1995, le contribuable informa l'AFC que ses comptes 1993 et 1994 n'étaient toujours pas bouclés et qu'il n'était pas en mesure d'établir les décomptes TVA y relatifs.

B. En date du 27 février 1996, après plusieurs rappels, l'AFC rendit le contribuable attentif au fait qu'il n'avait pas remis ses décomptes pour les périodes fiscales allant du 1er au 3e trimestre 1995 et fit donc valoir, par décompte complémentaire, une créance fiscale provisoire de Fr. 10 000.- pour ladite période, précision étant faite que le contribuable n'était pas dispensé de l'obligation de remettre les décomptes en cause et que la non-remise de décomptes était passible d'une amende.

C. Le 21 mai 1996, l'AFC rendit une décision formelle fixant le solde de sa créance fiscale provisoire à Fr. 5000.-, plus intérêt moratoire s'élevant à Fr. 144.40. Au surplus, l'opposition au commandement de payer de l'office des poursuites de S. fut levée et l'AFC se réserva le droit d'effectuer un redressement fiscal sur la base d'un contrôle au sens de l'art. 50 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201).

D. En date du 20 juin 1996, X forma réclamation contre ladite décision, argumentant, entre autres, que l'année 1995 avait été particulièrement médiocre, que pour prouver sa bonne foi, il avait effectué deux versements de Fr. 3000.- et Fr. 2000.- en date des 24 mars et 4 avril 1996 et qu'en tout état de cause, il déplorait le fait que sa correspondance du 28 septembre 1995, dans laquelle il s'excusait, n'ait pas reçu de réponse. Le 11 juillet 1996, l'AFC accorda au réclamant un délai supplémentaire expirant le 31 juillet 1996, afin qu'il puisse compléter sa réclamation par l'envoi des décomptes manquants. Il lui fut également précisé qu'à défaut d'envoi dans le délai imparti, il serait statué sur la base du dossier. Le 31 juillet 1996, le contribuable s'exécuta et produisit les décomptes des trois premiers trimestres 1995, ainsi que le 4e décompte de la même année. L'AFC rendit sa décision sur réclamation en date du 11 décembre 1996. Elle tint compte des montants déclarés par X dans ses décomptes trimestriels pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 30 septembre 1995 et admit la réclamation à concurrence desdits montants, sous réserve d'un contrôle fiscal au sens de l'art. 50 OTVA.

E. En date du 24 janvier 1997, X a interjeté recours contre la décision sur réclamation de l'AFC. Ne remettant pas en cause le fond du dispositif - réserve étant faite d'une quatrième conclusion - il ne recourt en fait que contre la mise à sa charge des frais de procédure. Il allègue principalement que, pour toute réponse à sa lettre du 28 septembre 1995, il n'a reçu qu'un commandement de payer et que cette manière de procéder de l'administration est grotesque. L'augmentation des frais a été provoquée par l'administration elle-même et il ne doit donc pas en répondre. Il met par ailleurs en évidence le manque de contact entre les services internes de la division principale de l'AFC concernée. L'AFC a remis ses observations par mémoire du 28 février 1997.

F. En date du 8 septembre 1997, le recourant a adressé un courrier à l'AFC, proposant à cette dernière un règlement à l'amiable, proposition qui a été rejetée par l'administration le 12 septembre 1997 pour des raisons d'égalité de traitement entre contribuables.

Extraits des considérants:

1. Aux termes de l'art. 53 OTVA, en relation avec l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), les décisions sur réclamation rendues par l'AFC peuvent faire l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours), dans les trente jours qui suivent leur notification. (...)

2.a. D'une manière générale, l'OTVA étant une ordonnance indépendante de substitution, la Commission de recours est en droit d'en contrôler librement la constitutionnalité. Elle contrôle en principe d'office la conformité de la disposition attaquée ou applicable avec l'art. 8 disp. trans. et l'art. 41ter de la Constitution fédérale du 29 mai 1874 (Cst., RS 101). Sur le principe et l'étendue d'un tel contrôle, le tribunal de céans s'est exprimé à plusieurs reprises (voir, entre autres, l'arrêt entré en force de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC], du 22 octobre 1996, en la cause Z. AG c/ AFC, JAAC 61.65, traduit dans la Revue de droit administratif et fiscal [RDAF] 1997, 2e partie, p. 300 ss consid. 2 ss; arrêt de la CRC, du 11 juillet 1996, reproduit dans TVA/MWST/VAT Journal, 2/96, p. 41 ss consid. 3 ss; voir aussi et comparer avec le récent arrêt du Tribunal fédéral du 31 janvier 1997, en la cause Ch. G. et AFC c/ CRC, ATF 123 II 22 s. consid. 3).

b. Dans le cadre de l'art. 8 al. 2 disp. trans. Cst., qui énonce une série de principes à observer, ce contrôle consiste à examiner, d'une part, si la disposition en cause reste dans le cadre de la délégation législative et, d'autre part, si la norme incriminée est conforme à la Constitution, soit sous l'angle des droits et principes constitutionnels (ATF 123 II 16 consid. 3b). De l'avis de la Commission de recours, cette conformité suppose aussi le respect de l'art. 41ter al. 1 et 3 Cst., c'est-à-dire celui des principes supérieurs de la TVA et des grandes orientations de la sixième directive des communautés européennes (arrêt de la CRC du 22 octobre 1996, JAAC 61.65 et RDAF 1997, 2e partie, p. 308 consid. 4; voir aussi sur la notion de «grande orientation» proposée, l'arrêt non publié de la CRC en la cause K. et V. D. c/ AFC, du 24 avril 1997 consid. 4 b/bb, avec renvoi à la décision du 30 avril 1996, en la cause SHV c/ AFC, publiée dans TVA/MWST/VAT Journal 1/96, p. 12).

c.aa. Si une disposition de l'OTVA est prise en application de l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst., et non sur la base de l'art. 8 al. 2 disp. trans. Cst., il y a lieu de considérer que la norme de délégation est très large, plus étendue que celle de l'art. 8 al. 2 disp. trans. Cst. Elle concerne en effet toute une série de domaines de la TVA pour lesquels l'art. 8 al. 2 disp. trans. Cst. ne pose pas de principes à respecter. Tel est le cas, par exemple, de la technique de calcul, de la territorialité, du mode de décompte, de la naissance de la créance fiscale et des sûretés (JAAC 61.65 et RDAF 1997, 2e partie, p. 302 consid. 2d). Dans le cadre de l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst., et en raison de son étendue, une violation de la norme de délégation elle-même n'est donc que rarement possible (ATF 122 V 439 consid. 3a). Il en va de même pour le grief d'excès ou d'abus de pouvoir, sous l'angle législatif s'entend (JAAC 61.65 et RDAF 1997, 2e partie, p. 307 consid. 3b). Le contrôle de la CRC se limite donc en principe, dans ces cas-là, à l'examen de la conformité de la disposition attaquée ou en cause avec la Constitution, c'est-à-dire avec les droits et principes constitutionnels, ainsi qu'avec l'art. 41ter al. 1 et 3 Cst.
dans le sens décrit ci-devant. Des cas de violation de la délégation de l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst., bien que rares, ne sont cependant pas à exclure.

bb. S'agissant d'une ordonnance indépendante de substitution, et toujours dans le cadre de l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst., se pose cependant la question de savoir si, en application analogique de la jurisprudence relative aux ordonnances dépendantes, la norme doit respecter non seulement la Constitution, mais aussi le principe de la légalité, et donc être également conforme au droit fédéral matériel, tel qu'il découle d'une autre loi fédérale au sens formel, elle-même conforme à la Constitution (ATF 122 V 439 consid. 3a avec renvoi; Blaise Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, Bâle/Francfort 1983, p. 72, ch. 335). Il convient de répondre en principe par la négative. Etant donné que l'OTVA a rang de lex specialis, puisqu'elle traite du domaine spécialisé et technique de la TVA, il faut admettre qu'elle prime le droit fédéral contraire, fût-il intégré dans une loi au sens formel, étant donné précisément l'étendue de la délégation conférée à l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst. et le contrôle suffisant de la constitutionnalité. Il ne serait en effet pas logique que la délégation - volontairement très étendue - soit en quelque sorte limitée par un droit fédéral de rang inférieur à la Constitution elle-même. La
solution n'est donc logiquement pas la même que dans le cas d'une ordonnance dépendante qui, elle, ne dérive pas de la Constitution. Tel est le cas, par exemple, de la liquidation de l'impôt - notamment en matière de sûretés. Dans cette hypothèse, le Conseil fédéral est censé avoir oeuvré, de toute manière, dans le cadre de la délégation très large de l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst.

cc. La solution est moins évidente lorsqu'on touche notamment au droit de procédure. En effet, l'OTVA renvoie expressément à la PA (art. 51 al. 2 OTVA) et l'on peut se demander si la règle n'est pas que déclarative, car découlant déjà de l'art. 1er al. 1 et de l'art. 2 al. 1 PA (Commentaire de l'ordonnance TVA 1995 [Projet du 28 octobre 1993], p. 34, ad art. 52; Commentaire de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994, p. 45, ad. art. 51 al. 2; Peter Spinnler / Stephan Kuhn, Mehrwertsteuer: das Nachschlagewerk zum Systemwechel, Ergänzungsband, Muri/Bern 1994, p. 119; voir aussi, mais en principe sans pertinence, Initiative parlementaire, Loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling], rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, 93.461, p. 86, FF 1996 V 701 s.). Quoi qu'il en soit, dès lors que l'OTVA reprend en principe la PA dans son entier, que les dispositions de cette dernière sont censées être constitutionnelles et qu'elles règlent au surplus des situations applicables à toutes les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions des autorités administratives fédérales (art. 1er al. 1 PA), une disposition
contraire à la PA ne saurait être admise sans autres. Cette position de principe est d'ailleurs renforcée par la lettre de l'art. 4 PA, selon lequel les dispositions du droit fédéral qui règlent une procédure plus en détail sont applicables en tant qu'elles ne dérogent pas à la PA elle-même. Certes, des normes seulement complémentaires contenues dans d'autres dispositions fédérales ne sont pas encore dérogatoires à la PA (FF 1965 II 1397) et sont donc admissibles. Mais il y a lieu d'être assez sévère pour l'acceptation de telles normes- complémentaires -, qui ne peuvent être qu'exceptionnelles vu le caractère exhaustif de la PA. En matière de procédure, il faut donc considérer qu'une disposition de l'OTVA contraire à la PA n'est couverte par la norme de délégation - très large - de l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst. que si elle se révèle complémentaire ou si, à défaut, elle repose sur des motifs sérieux et objectifs. Dans le cas contraire, il apparaît normal de conclure à un abus ou à un excès de pouvoir, en dépit même de la très large délégation offerte par l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst., car cette norme de délégation ne va pas jusqu'à donner au législateur le droit de s'écarter librement, dans un domaine autre que
celui de la TVA, de lois fédérales manifestement constitutionnelles, comme c'est le cas de la PA.

3.a. Aux termes de l'art. 56 al. 3 OTVA, les frais peuvent être entièrement ou en partie mis à la charge du réclamant qui a obtenu gain de cause, lorsque celui-ci a provoqué inutilement la procédure de réclamation (Spinnler, op. cit., p. 123; Aloïs Camenzind / Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe sur la valeur ajoutée [TVA], Berne et autres 1996, p. 290; Commentaire de l'OTVA, projet, p. 37, ad art. 57 al. 2; Commentaire de l'OTVA du 22 juin 1994, p. 47, ad art. 56 ). En l'espèce, l'art. 56 al. 3 OTVA n'est pas la concrétisation ni la mise en oeuvre d'un principe expressément décrit à l'art. 8 al. 2 disp. trans. Cst. Il repose donc directement sur l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst. Une analyse prima facie révèle qu'une telle disposition ne viole ni un principe supérieur de la TVA ni une grande orientation de la sixième directive, au sens où l'entend la Commission de recours. Le fait de prévoir une disposition mettant les frais de procédure à la charge du contribuable qui les a inutilement provoqués apparaît dès lors constitutionnel. La disposition de l'art. 56 al. 3 OTVA ne viole également aucun des droits et principes constitutionnels. Au contraire, elle apparaît même compatible avec les principes généraux
du droit (André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 846).

b. Cela dit, il faut observer que la conformité de l'art. 56 al. 3 OTVA avec la PA est hautement problématique. D'une part, la partie générale de la PA ne prévoit pas la mise des frais à la charge du contribuable qui les a inutilement provoqués et, d'autre part, l'art. 63 al. 3 PA, applicable à l'autorité de recours, ne permet pas la mise des frais à la charge du contribuable dans tous les cas. Il ne le prévoit que lorsque l'administré concerné a violé des «règles de procédure», et non pour d'autres raisons (Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 1993, p. 181, ch. 306). D'une interprétation littérale, il ressort clairement que l'art. 63 al. 3 PA va donc moins loin que l'art. 156 al. 6 de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ, RS 173.110), applicable devant le Tribunal fédéral, lequel permet la mise des frais à la charge du contribuable lorsqu'ils sont été inutilement provoqués (François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne 1990-1992, art. 136 -171 , p. 149, ch. 7). Quant à l'histoire, elle enseigne que l'art. 156 al. 6 OJ existe depuis 1943 et que l'art. 63 al. 3 PA, qui lui
est postérieur, devrait donc, semble-t-il, avoir été adopté en connaissance de cause (comparer FF 1943 162/221 et FF 1965 II 1408/1426, ad art. 57 al. 4 du projet de la PA). A première vue, on ne voit donc pas pour quelle raison l'OTVA devrait contenir une disposition qui va plus loin que l'art. 63 al. 3 PA. Au mieux - ou au pire - devrait-on appliquer en première instance - et par analogie - à la procédure en matière de TVA la règle plus restrictive de l'art. 63 al. 3 PA et non celle de l'art. 156 al. 6 OJ. Le cas d'une application analogique des dispositions sur la procédure de recours de la PA en première instance n'est en effet pas rare (pour l'art. 52 al. 2 PA, Archives de droit fiscal suisse [Archives], vol. 60 p. 365 consid. 2; pour l'art. 66 PA, Archives, vol. 46 p. 348). Suivant un raisonnement a contrario, on serait même en droit de postuler qu'en principe, en première instance, l'art. 63 al. 3 PA, qui va donc moins loin que l'art. 156 al. 6 OJ, n'est pas applicable. Quoi qu'il en soit, la référence par l'AFC à la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière est insuffisante. Contrairement à ce que prétend l'autorité intimée, les deux arrêts cités en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires (IChA) ne
constituent pas une référence valable. En effet, ces sentences ne concernent que des cas où le Tribunal fédéral a, à son stade, appliqué l'art. 156 al. 6 OJ, pratique découlant directement de cette loi fédérale et effectivement solidement établie (voir aussi Archives, vol. 63 p. 229; arrêts non publiés très nombreux en matière d'IChA, dont les causes E. SA c/ AFC du 8 décembre 1987 consid. 3, F. P. c/ AFC du 19 mars 1994 consid. 5, O. Z. c/ AFC du 28 décembre 1992 consid. 4). Le fait que le Tribunal fédéral applique, par-devant lui, l'art. 156 al. 6 OJ ne rend donc pas légitime, ipso facto, la disposition de l'art. 56 al. 3 OTVA, qui est contraire à l'art. 63 al. 3 PA. On ne voit pas, en effet, pour quelle raison le recourant devrait être plus mal loti en première instance qu'en procédure de recours, alors même que la PA ne prévoit rien pour la première instance et que la procédure de recours ne met les frais à la charge du recourant qui a obtenu gain de cause que dans des hypothèses limitées. Autrement formulé, il apparaît que la disposition introduite par l'OTVA n'apparaît pas uniquement complémentaire et déroge même à la PA, le principe de l'art. 156 al. 6 OJ n'étant pas applicable ipso facto en première instance,
pour les premières décisions et décisions sur réclamation. L'art. 56 al. 3 OTVA ne peut en tout cas pas trouver son fondement dans un débat d'ordre purement procédural et dans une confrontation de l'art. 156 al. 6 OJ et de l'art. 63 al. 3 PA, lesquels ne tournent manifestement pas à son avantage. Reste donc à analyser si l'adoption de l'art. 56 al. 3 OTVA et la dérogation à la PA sont tout de même justifiées par des motifs sérieux et objectifs, couverts par la large délégation de l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst. (consid. 2c/cc).

c. En vérité, s'il convient de cautionner l'art. 56 al. 3 OTVA en l'espèce, en dépit des réflexions émises ci-dessus, c'est pour des motifs sérieux et objectifs, liés de manière seulement indirecte au droit de procédure. Violer l'obligation de remettre son décompte (art. 37 OTVA) est, sur le plan de la technique fiscale s'entend, une infraction importante. Il s'agit ni plus ni moins de la transgression du principe de l'auto-taxation qui, au sens large du terme, comprend le devoir de remettre les décomptes en temps utile (art. 37 OTVA) et le paiement de l'impôt lui-même dans le délai légal (art. 38 OTVA). On ne saurait permettre à l'assujetti de différer cette remise et de n'assumer ainsi aucune responsabilité - fût-elle d'ordre procédural - en cas de violation de cette obligation. A l'évidence, le droit pénal (art. 61 al. 1 let. a OTVA) ne suffit pas à faire respecter le principe de l'auto-taxation. Sans l'art. 56 al. 3 OTVA, les contribuables indélicats pourraient sans autre paralyser la perception tout entière de la taxe sur la valeur ajoutée sur territoire suisse et cette conséquence n'est pas envisageable. Selon le Conseil fédéral, l'expérience a d'ailleurs déjà montré que la non-remise du décompte et, partant, le
déclenchement d'une procédure, constitue le moyen classique - et la première étape - utilisé pour retarder le paiement de l'impôt (Avis du Conseil fédéral sur le rapport du 28 août de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national, ad 93.461, p. 35, FF 1997 II 366 s.). La mise des frais à la charge du contribuable n'est donc pas dictée par un principe général de procédure, mais par le principe de la rentabilité de la perception, qui trouve sa consécration la plus patente dans celui de l'auto-taxation, principe fondamental et supérieur de la TVA. La même idée est d'ailleurs reprise dans d'autres lois fédérales, qui font ordinairement partie de la fiscalité dite indirecte, ce qui montre bien que l'art. 56 al. 3 OTVA, s'il déroge à la PA, est tout de même conforme à d'autres lois fédérales de mêmes domaines (art. 41 al. 2 de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre [LT], RS 641.10 et art. 44 al. 2 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA], RS 642.21; Spinnler, op. cit., p. 123). L'art. 56 al. 3 OTVA, dans la mesure où il apparaît nécessaire à l'intégration du principe de l'auto-taxation, apparaît justifié, même s'il déroge formellement parlant à la PA (Spinnler, op.
cit., p. 123) et il s'inscrit donc dans le cadre de la délégation conférée par l'art. 8 al. 1 disp. trans. Cst. Les hypothèses où des frais seraient mis à la charge du contribuable, sur la base de l'art. 56 al. 3 OTVA, sans que ce dernier ne viole le principe de l'auto-taxation, peuvent - et doivent - rester ouvertes en l'occurrence.

4.a. En l'espèce, il apparaît d'abord incontestable que le contribuable a violé, de manière claire, ses obligations de transmettre trois - et non seulement un - décomptes en temps utile, ainsi que de les payer au sens des art. 37 et 38 OTVA. Il y a donc violation du principe de l'auto-taxation, auquel le contribuable - et non l'AFC - est soumis sans réserve. En aucun cas en effet, on ne peut demander à l'AFC de se substituer au contribuable (Archives, vol. 63 p. 229/247). A cette obligation, le contribuable ne peut opposer aucun droit particulier ou de nature spéciale. La transgression commise, sur le plan fiscal, doit être qualifiée de grave. Les arguments du recourant destinés à expliquer son retard ne sont pas pertinents, car ils ne sont pas couverts par la loi. Celle-ci ne permet nullement au contribuable de différer la remise du décompte en promettant le paiement d'un intérêt moratoire. Il n'est pas question, contrairement à ce que soutient le recourant, que «l'amorce d'un dialogue» puisse remplacer la remise en temps utile des décomptes. Le seul moyen de différer le versement est une demande de sursis au paiement de l'impôt, concrétisé par l'accord d'un plan de paiement (Archives, vol. 63 p. 249) et accordé à la
condition minimale que les décomptes soient correctement

remplis et remis. Sous le seul aspect de la remise du décompte, la violation était importante et le contribuable doit répondre du dommage procédural causé - notamment en raison de l'estimation interne - pour les raisons exprimées ci-dessus (consid. 3c).

b. (...)

Eu égard aux considérations qui précèdent, le recours est rejeté.

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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires65. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture;
^b	ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles;
^c	ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique;
^d	ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 1
¹	La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
²	Sont réputées autorités au sens de l'al. 1:
^a	le Conseil fédéral, ses départements, la Chancellerie fédérale et les divisions, entreprises, établissements et autres services de l'administration fédérale qui leur sont subordonnés;
^b	les organes de l'Assemblée fédérale et des tribunaux fédéraux pour les décisions de première instance et les décisions prises sur recours, conformément au Statut des fonctionnaires du 30 juin 19277;
^c	les établissements ou entreprises fédéraux autonomes;
^cbis	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les commissions fédérales;
^e	d'autres autorités ou organisations indépendantes de l'administration fédérale, en tant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public à elles confiées par la Confédération.
³	Seuls les art. 34 à 38 et 61, al. 2 et 3, concernant la notification des décisions, et l'art. 55, al. 2 et 4, concernant le retrait de l'effet suspensif, s'appliquent à la procédure devant les autorités cantonales de dernière instance qui ne statuent pas définitivement en vertu du droit public fédéral. Est réservé l'art. 97 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants9 relatif au retrait de l'effet suspensif pour les recours formés contre les décisions des caisses de compensation.10 11

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 57
¹	Si le recours n'est pas d'emblée irrecevable ou infondé, l'autorité de recours en donne connaissance sans délai à l'autorité qui a pris la décision attaquée et, le cas échéant, aux parties adverses du recourant ou à d'autres intéressés, en leur impartissant un délai pour présenter leur réponse; elle invite en même temps l'autorité inférieure à produire son dossier.99
²	L'autorité de recours peut, à n'importe quel stade de la procédure, inviter les parties à un échange ultérieur d'écritures ou procéder à un débat.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 66
¹	L'autorité de recours procède, d'office ou à la demande d'une partie, à la révision de sa décision lorsqu'un crime ou un délit l'a influencée.
²	Elle procède en outre, à la demande d'une partie, à la révision de sa décision:
^a	si la partie allègue des faits nouveaux importants ou produit de nouveaux moyens de preuve;
^b	si la partie prouve que l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits importants établis par pièces ou n'a pas statué sur certaines conclusions;
^c	si la partie prouve que l'autorité de recours a violé les art. 10, 59 ou 76 sur la récusation, les art. 26 à 28 sur le droit de consulter les pièces ou les art. 29 à 33 sur le droit d'être entendu, ou
^d	si la Cour européenne des droits de l'homme a constaté, dans un arrêt définitif, une violation de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH)119 ou de ses protocoles, ou a conclu le cas par un règlement amiable (art. 39 CEDH), pour autant qu'une indemnité ne soit pas de nature à remédier aux effets de la violation et que la révision soit nécessaire pour y remédier.
³	Les motifs mentionnés à l'al. 2, let. a à c, n'ouvrent pas la révision s'ils pouvaient être invoqués dans la procédure précédant la décision sur recours ou par la voie du recours contre cette décision.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 38 Collaboration entre collectivités publiques - (art. 21, al. 2, ch. 28, let. b et c, LTVA)
¹	Sont réputées détention de sociétés de droit privé ou de sociétés de droit public par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. b, LTVA, aussi bien la détention directe que la détention indirecte.
²	Sont réputés fondés par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. c, LTVA, les établissements ou les fondations constitués directement ou indirectement par des collectivités publiques.
³	L'exclusion du champ de l'impôt s'étend:
^a	aux prestations fournies entre des sociétés de droit privé ou des sociétés de droit public, détenues exclusivement par des collectivités publiques, et les sociétés qu'elles détiennent directement ou indirectement ou les établissements ou les fondations qu'elles ont créés de manière directe ou indirecte;
^b	aux prestations fournies entre des établissements ou fondations, constitués exclusivement par des collectivités publiques, et les sociétés que ces établissements ou fondations détiennent directement ou indirectement ou les établissements ou fondations qu'ils ont fondés directement ou indirectement.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 41 - 1 En règle générale, la procédure de perception et de réclamation est gratuite.
¹	En règle générale, la procédure de perception et de réclamation est gratuite.
²	Quelle que soit l'issue de la procédure, les frais des enquêtes peuvent être mis à la charge de celui qui les a occasionnés par sa faute.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 44 - 1 En règle générale, la procédure de perception et de réclamation est gratuite.
¹	En règle générale, la procédure de perception et de réclamation est gratuite.
²	Quelle que soit l'issue de la procédure, les frais des enquêtes peuvent être mis à la charge de celui qui les a occasionnés par sa faute.