2C_678/2007 - 2008-10-31 - Finances publiques et droit fiscal - Doppia imposizione (imposta cantonale)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_677/2007
2C_678/2007 /biz

Sentenza del 31 ottobre 2008
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller, Karlen, Aubry Girardin e Donzallaz,
cancelliere Bianchi.

Parti
A.A.________ e B.A.________,
Fondazione di famiglia X.________,
ricorrenti,
tutti patrocinati dall'avv. Paola Masoni D'Andrea,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona,

Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Bahnhofstrasse 15, 6430 Svitto.

Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale
1997/1998, 1999/2000, 2001/2002, 2002 (imposta
annua intera), 2003 e 2004,

ricorsi in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 24 ottobre 2007 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
I coniugi A.A.________ e B.A.________ sono titolari di uno studio legale a Lugano e comproprietari di beni immobiliari in tale località nonché a Bissone ed Arogno, dove i possedimenti rappresenterebbero un'azienda agricolo-forestale. Nel 1983 hanno inoltre costituito la fondazione di famiglia X.________ (la Fondazione), con sede a Svitto, alla quale nel corso degli anni hanno ceduto vari beni patrimoniali ed in particolare, nel 1994, diversi crediti derivanti da fatture dello studio legale. In relazione ad alcune di queste pretese nel 2002 la Fondazione ha poi incassato importi superiori al controvalore complessivo della cessione.

B.
Il 28 novembre 2005 l'Ufficio di tassazione di Lugano-Città ha notificato ai coniugi A.________ le decisioni di tassazione per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000 e 2001/2002 nonché una decisione di tassazione mediante imposta annua intera di proventi straordinari realizzati nel 2001/2002 (periodo del "vuoto di tassazione"). Le relative motivazioni indicavano tra l'altro che in merito alle posizioni contabilizzate nella fondazione di famiglia si procedeva in forma trasparente sulla persona fisica; di conseguenza, i redditi da titoli e capitali, l'utile derivante da operazioni commerciali (recupero crediti ceduti) e gli interessi passivi maturati su debiti non di carattere immobiliare venivano imposti, rispettivamente computati, negli anni fiscali corrispondenti agli anni di registrazione nei ricavi o nei costi della Fondazione. Il 5 gennaio 2006 l'autorità competente ha poi intimato anche le tassazioni per i periodi fiscali 2003 e 2004, ribadendo tale argomentazione.

C.
Con pronunce del 21 dicembre 2006, l'Ufficio di tassazione ha parzialmente accolto i reclami presentati dai coniugi A.________ contro le decisioni di tassazione. L'autorità ha in particolare rinunciato all'applicazione del principio della trasparenza, ritenuta problematica dal profilo dell'affidamento, senza comunque prescindere dalla tassazione dei crediti dello studio legale ceduti alla Fondazione, considerati imponibili presso i contribuenti al momento dell'incasso.

D.
Contro i giudizi su reclamo, i coniugi A.________ hanno interposto ricorso dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Con sentenza del 24 ottobre 2007 la Corte cantonale ha statuito che: (1) le decisioni impugnate andavano annullate e gli atti rinviati all'Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni in relazione alla definizione (a) del reddito aziendale dello studio legale, (b) del valore locativo degli immobili di Arogno e (c) delle spese di manutenzione degli immobili di Lugano per il periodo fiscale 1997/1998 (punto 1.1 del dispositivo); (2) la Fondazione X.________ andava imposta "per trasparenza" (punto 1.2); (3) il ricorso andava respinto per quanto atteneva alla deduzione (a) delle perdite dell'azienda agricolo-forestale xxx e (b) degli interessi passivi sul credito di costruzione (punto 1.3).

E.
Il 26 novembre 2007 i coniugi A.________ e la fondazione di famiglia X.________ sono insorti dinanzi al Tribunale federale mediante due ricorsi in materia di diritto pubblico, l'uno riferito all'imposizione dal profilo dell'imposta federale diretta (inc. n. 2C_678/2008) e l'altro concernente le imposte cantonali e comunali (inc. n. 2C_677/2008). Con entrambi chiedono di annullare il punto n. 1.2 del dispositivo della decisione impugnata, di fissare le loro imposte personali senza addizionare i fattori della Fondazione e di constatare che quest'ultima è stata tassata a buon diritto quale soggetto autonomo. In via eventuale postulano che il Canton Svitto sia tenuto a restituire le imposte pagate dalla fondazione di famiglia e che il Canton Ticino debba rimborsare le imposte versate da loro e da terzi riconducibili a pretese nei confronti della stessa nonché le imposte immobiliari pagate da quest'ultima in Ticino.

F.
Invitate ad esprimersi, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello si richiama alla motivazione della sentenza impugnata, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino chiede di respingere i gravami mentre l'Amministrazione fiscale del Canton Svitto propone di accoglierli, salvo laddove postulano la restituzione, se del caso, delle imposte pagate a Svitto dalla Fondazione. Infine l'Amministrazione federale delle contribuzioni si rimette al giudizio del Tribunale federale sulla questione dell'applicazione del principio di trasparenza e propone per il resto di respingere i ricorsi.

G.
Con decreto del 10 gennaio 2008, il Presidente della II Corte di diritto pubblico ha congiunto le cause e respinto le domande di conferimento dell'effetto sospensivo formulate nelle impugnative.

Diritto:

1.
Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con pieno potere di cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 134 IV 36 consid. 1; 133 II 249 consid. 1.1).

2.
2.1 Le impugnative presentate sono dirette contro una sentenza emanata da un'autorità di ultima istanza cantonale e riguardano una causa di diritto pubblico che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. I requisiti concernenti l'istanza inferiore e la natura della vertenza risultano di conseguenza adempiuti (cfr. art. 82 lett. a , art. 86 cpv. 1 lett. d LTF). La medesima conclusione vale anche per quanto concerne la tempestività dei gravami (art. 100 cpv. 1 LTF).

2.2 Dubbia è per contro la legittimazione a ricorrere della Fondazione X.________. Quest'ultima non ha infatti partecipato al procedimento in sede cantonale né ha mai chiesto di essere coinvolta quale parte processuale (cfr. art. 89 cpv. 1 lett. a LTF). Ci si potrebbe inoltre chiedere se essa sia toccata in maniera diretta dalla decisione impugnata, che di per sé si riferisce alla tassazione di altri contribuenti (cfr. art. 89 cpv. 1 lett. b e c LTF). La questione può comunque rimanere aperta già considerato che ai coniugi A.________ la potestà ricorsuale va invece pacificamente riconosciuta.

3.
3.1 Secondo gli art. 90 -93 LTF, il ricorso al Tribunale federale è ammissibile contro le decisioni finali, contro quelle parziali e contro talune decisioni pregiudiziali ed incidentali. Sono finali le decisioni che pongono fine al procedimento (art. 90 LTF). Sono invece parziali le decisioni che concernono soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre (art. 91 lett. a LTF), e le decisioni che pongono fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti (art. 91 lett. b LTF). Se non rientrano in queste categorie, le decisioni sono pregiudiziali o incidentali e possono essere impugnate, oltre che se riguardano la competenza e la ricusazione (art. 92 LTF) e fatto salvo il caso particolare disciplinato dall'art. 93 cpv. 2 LTF, unicamente se possono causare un pregiudizio irreparabile (art. 93 cpv. 1 lett. a LTF) o se l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante e dispendiosa (art. 93 cpv. 1 lett. b LTF).

3.2 Nei propri allegati ricorsuali, gli insorgenti rilevano che la questione di sapere se la fondazione di famiglia costituisca un soggetto fiscale autonomo potrebbe venir decisa indipendentemente dagli altri aspetti della vertenza affrontati nella decisione impugnata. Il punto n. 1.2 del dispositivo costituirebbe pertanto una decisione parziale (conclusiva) ai sensi dell'art. 91 lett. a LTF. Considerato che si limitano a contestare l'imposizione per trasparenza della Fondazione, i ricorsi sarebbero di conseguenza ammissibili.

3.3 I ricorrenti non pretendono quindi che la sentenza della Camera di diritto tributario rappresenti una decisione finale. Del resto, visto che su taluni punti controversi rinvia gli atti all'autorità inferiore per ulteriori accertamenti, il giudizio impugnato effettivamente non pone termine, a livello cantonale, alle procedure di tassazione nella loro globalità. Inoltre la pronuncia litigiosa non costituisce nemmeno una sentenza che, pur essendo di rinvio, in realtà rappresenta già una decisione finale impugnabile in quanto non lascia alcun margine di apprezzamento all'istanza precedente, ma le impone unicamente di tradurre in concreto, cioè di calcolare, quanto ordinato dall'autorità di ricorso (DTF 134 II 124 consid. 1.3; sentenza 9C_684/2007 del 27 dicembre 2007 consid. 1.1, in SVR 2008 IV n. 39 pag. 131; sentenza 2C_608/2007 del 30 maggio 2008 consid. 1.2). In effetti il rinvio comporta l'obbligo, per l'Ufficio di tassazione, di determinare con maggiore precisione taluni elementi imponibili, ad esempio approfondendo l'esame della contabilità dello studio legale e valutando poi se le spese esposte o le riserve indicate siano fiscalmente riconoscibili. Il margine di apprezzamento dell'autorità inferiore appare perciò ancora
ampio sia in fatto che in diritto.

3.4 Al di là dei fattori di tassazione per i quali la Camera di diritto tributario ha statuito il rinvio, nella sentenza impugnata vi sono comunque alcuni aspetti parziali di merito del litigio, tra cui il principio della tassazione per trasparenza, che vengono decisi in via definitiva.
In base alla giurisprudenza relativa al ricorso di diritto amministrativo, una simile decisione sarebbe stata considerata una decisione finale parziale, impugnabile a titolo indipendente sui punti non toccati dal rinvio per accertamenti. Perlomeno nella misura in cui il rimedio esperibile fosse stato il ricorso di diritto amministrativo, nel regime previgente le impugnative in esame sarebbero quindi risultate ammissibili. Secondo la nuova prassi concernente il ricorso in materia di diritto pubblico, una decisione come quella impugnata rappresenta per contro una decisione incidentale (DTF 134 II 137 consid. 1.3.1 e 1.3.2, 124 consid. 1.3; 133 V 477 consid. 4.1.3 e 4.2; sentenza 2C_538/2007 del 21 febbraio 2008 consid. 2.1).
I giudici cantonali non si sono infatti pronunciati a titolo definitivo su una tra varie domande giudicabili a titolo indipendente, ma su una tra varie censure concernenti l'unica conclusione ricorsuale (cfr. DTF 133 V 477 consid. 4.3), ovvero l'allestimento delle decisioni di tassazione come ai valori indicati nelle dichiarazioni fiscali. Diverso sarebbe stato se la Camera di diritto tributario avesse statuito nel merito sulle tassazioni di alcuni periodi fiscali e rinviato gli atti per ulteriori accertamenti in merito ad altri periodi. In tale ipotesi, il litigio avrebbe infatti riguardato più oggetti distinti suscettibili di dar luogo a procedure autonome (cfr. FELIX UHLMANN, in Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, n. 5 ad art. 91 LTF; YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, Commentaire, 2008, n. 3252), non un unico oggetto qual'è ogni singola decisione di tassazione (cfr. anche DTF 134 III 426 consid. 1.2; 133 IV 137 consid. 2).

3.5 La sentenza della Camera di diritto tributario è quindi impugnabile soltanto se risultano adempiuti i presupposti dell'art. 93 cpv. 1 LTF.
3.5.1 Per quanto concerne le condizioni poste dall'art. 93 cpv. 1 lett. a LTF, va detto che con la nozione di pregiudizio irreparabile si intende un pregiudizio di natura giuridica a cui non possa venir posto rimedio successivamente, in particolare mediante una decisione finale favorevole alla parte ricorrente (DTF 134 III 188 consid. 2.1; 133 IV 137 consid. 2.3; 133 V 645 consid. 2.1). Una decisione di rinvio per ulteriori accertamenti non comporta di regola un simile pregiudizio poiché ha come conseguenza semplicemente un allungamento dei tempi della procedura (DTF 133 V 477 consid. 5.2.1 e 5.2.2). Ciò non può che valere anche nel caso concreto. D'altronde l'accoglimento del ricorso non impedirebbe la protrazione della procedura, poiché in ogni caso non annullerebbe la decisione impugnata laddove rinvia gli atti all'autorità di tassazione. Tale punto non è infatti contestato dai ricorrenti.
3.5.2 Quest'ultima considerazione risulta determinante anche sotto il profilo dell'art. 93 cpv. 1 lett. b LTF. In effetti nella fattispecie l'accoglimento del ricorso si tradurrebbe nella constatazione che la Fondazione dev'essere riconosciuta come un soggetto fiscale a sé stante e che la tassazione dei contribuenti non dovrebbe fondarsi anche sui suoi elementi di reddito e sostanza. Nel complesso, una simile decisione non permetterebbe di giungere subito ad un giudizio finale, perché l'Ufficio di tassazione rimarrebbe tenuto ad esperire gli accertamenti ordinati dalla Camera di diritto tributario al punto 1.1 del dispositivo della propria decisione (cfr. sentenza 2C_538/2007 del 21 febbraio 2008 consid. 2.4).
In queste circostanze è quantomeno dubbio che il semplice fatto di poter se del caso evitare la procedura probatoria necessaria per determinare le conseguenze pratiche della tassazione per trasparenza sarebbe sufficiente per considerare i ricorsi ammissibili (cfr. DTF 134 II 137 consid. 1.3.3). Ad ogni modo, viste le conclusioni tratte dalle istanze precedenti, tale procedura non sarebbe defatigante o dispendiosa. In effetti tutte le decisioni di tassazione originarie erano già basate sul principio della trasparenza. Anche se è pur vero che, come risulta dal rapporto dell'Ispettorato fiscale del 19 ottobre 2005, si è rinunciato alla valutazione degli oggetti d'arte fatti confluire nella Fondazione, per il resto, richiamando gli atti fiscali dalle autorità svittesi, la Divisione delle contribuzioni aveva già allora calcolato gli effetti concreti derivanti da tale impostazione. Per di più questi effetti non sono mai stati messi in discussione dai ricorrenti. Essi hanno infatti contestato l'applicazione del principio della trasparenza come tale, ma non hanno mai sostenuto che nell'ipotesi in cui lo stesso fosse applicabile, l'incidenza sulle loro tassazioni sarebbe differente da quella calcolata dall'Ufficio di tassazione. Di
principio un giudizio di merito a questo stadio non renderebbe pertanto necessaria né risparmierebbe una dispendiosa procedura probatoria. Basterebbe riprendere, rispettivamente omettere, nelle tassazioni dei contribuenti gli elementi già computati in origine quale conseguenza del principio della trasparenza.

4.
4.1 I gravami si avverano di conseguenza inammissibili. L'esito non sarebbe peraltro differente nemmeno se venissero trattati quali ricorsi sussidiari in materia costituzionale (cfr. il rinvio dell'art. 117 LTF agli art. 90 -94 LTF).

4.2 Secondo soccombenza, le spese giudiziarie vanno poste a carico dei ricorrenti (art. 65 e 66 cpv. 1 e 5 LTF). Questi ultimi non potrebbero pretendere di andarne esenti adducendo di aver confidato nell'indicazione dei rimedi di diritto riportata nella decisione impugnata (cfr. art. 49 e art. 112 cpv. 1 lett. d LTF; DTF 134 I 199 consid. 1.3.1; 132 I 92 consid. 1.6). Al di là della segnalazione del mezzo d'impugnazione di principio esperibile e del relativo termine di inoltro, compete infatti alla parte ricorrente verificare l'adempimento, nel singolo caso, delle varie condizioni di ammissibilità (cfr. DTF 131 I 153 consid. 4; sentenza 2C_71/2007 del 9 ottobre 2007 consid. 2.2). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
I ricorsi sono inammissibili.

2.
Le spese giudiziarie complessive di fr. 4'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

3.
Comunicazione alla patrocinatrice dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, alla Steuerverwaltung del Cantone di Svitto e all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 31 ottobre 2008

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:

Merkli Bianchi

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 112 Notification des décisions - 1 Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
¹	Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
^a	les conclusions, les allégués, les moyens de preuves offerts et les déterminations des parties lorsqu'elles ne résultent pas des pièces du dossier;
^b	les motifs déterminants de fait et de droit, notamment les dispositions légales appliquées;
^c	le dispositif;
^d	l'indication des voies de droit, y compris la mention de la valeur litigieuse dans les cas où la présente loi requiert une valeur litigieuse minimale.
²	Si le droit cantonal le prévoit, l'autorité peut notifier sa décision sans la motiver. Les parties peuvent alors en demander, dans les 30 jours, une expédition complète. La décision ne peut pas être exécutée avant que ce délai soit échu sans avoir été utilisé ou que l'expédition complète soit notifiée.
³	Si une décision attaquée ne satisfait pas aux exigences fixées à l'al. 1, le Tribunal fédéral peut soit la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, soit l'annuler.
⁴	Dans les domaines où les autorités fédérales ont qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, le Conseil fédéral détermine quelles décisions les autorités cantonales doivent leur notifier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.