2C_674/2015 - 2017-10-26 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt communal et cantonal 2005; prestation appréciable en argent, soustraction fiscale

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 674/2015, 2C 675/2015

Arrêt du 26 octobre 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
2C 674/2015
Impôt communal et cantonal 2005; prestation appréciable en argent, soustraction fiscale,

2C 675/2015
Impôt fédéral direct 2005, prestation appréciable en argent, soustraction fiscale,

recours contre les arrêts de la Cour de justice
de la République et canton de Genève,
Chambre administrative, 2ème section, du 9 juin 2015.

Faits :

A.

A.a. A.________ est domicilié dans le canton de Genève depuis 1997. Il est séparé de son épouse, B.________, depuis octobre 2013. En 2005, il était l'actionnaire unique de la société C.________ SA (ci-après : C.________), ainsi que de la société D.________ SA, devenue en décembre 2005 E.________ SA (ci-après : E.________). En 2005 et jusqu'en 2006, respectivement 2008, A.________ était également l'administrateur unique avec signature individuelle de E.________ et administrateur de C.________ avec signature collective à deux, avec F.________ et B.________, également administrateurs.

A.b. Un contrat de distribution liait G.________ GmbH (ci-après : G.________) à C.________ depuis mars 2002. Il portait sur la distribution des produits G.________ en Ukraine et en Russie par C.________. Ce contrat devait arriver à échéance le 30 septembre 2008. En mars 2003, G.________ a été reprise par le groupe H.________.
Le 27 septembre 2005, C.________, E.________ et G.________ ont signé une convention de transfert du contrat de distribution à E.________ à partir du 1 er octobre 2005, cette dernière assumant expressément toutes les obligations que C.________ avait envers G.________. Le prix du transfert s'élevait à 2'400'000 francs. E.________, qui n'avait alors pas d'autres fonds propres qu'un montant de 76'630 fr. et qui n'avait par ailleurs pas d'activité, n'a pas payé tout de suite ce prix. Après le transfert du contrat de distribution, C.________ a continué à gérer le contrat de distribution.
Par contrat du 3 février 2006, A.________ a vendu à G.________ la totalité du capital-actions de E.________ pour un montant de 2'600'000 francs. Le 3 mars 2006, E.________ a cédé le contrat de distribution à G.________ pour un montant de 2'400'000 francs. Ce montant a permis à E.________ de verser à C.________ la même somme, due en contrepartie de l'acquisition du contrat de distribution le 27 septembre 2005.

A.c. Dans leur déclaration fiscale 2005, les époux A.________ et B.________ ont déclaré respectivement 306'283 fr. et 80'806 fr. au titre de revenu brut de leur activité dépendante.
Le 19 mars 2007, l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après : l'Administration cantonale) a notifié les bordereaux et avis de taxation relatifs à l'impôt fédéral direct (IFD) et aux impôts cantonaux et communaux (ICC) pour la période fiscale 2005 : l'IFD se montait à 28'467 fr. 85 sur la base d'un revenu imposable de 309'700 fr. et l'ICC à 89'713 fr. 90 sur la base d'un revenu imposable de 320'035 fr., la fortune imposable retenue s'élevant à 1'079'334 francs.

B.
Le 18 novembre 2009, l'Administration cantonale a informé les époux A.________ et B.________ de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt concernant l'IFD et l'ICC 2005 au motif qu'une prestation appréciable en argent pour un montant de 2'600'000 fr. environ n'avait pas été déclarée. Le 9 mars 2010, la procédure s'est terminée. L'Administration cantonale a notifié aux époux A.________ et B.________ deux bordereaux de rappel d'impôt, accompagnés des avis de taxation rectificatifs et deux bordereaux " amende " portant sur l'IFD et l'ICC 2005. Le supplément d'impôt et les intérêts de retard s'élevaient à respectivement 298'330 fr. 15 et 44'140 fr. 45 pour l'IFD 2005, et à 861'972 fr. 60, respectivement 87'200 fr. 50 pour l'ICC 2005. L'amende pour l'IFD 2005 se montait à 149'165 fr. et celle de l'ICC 2005 à 430'986 fr.; elle correspondait à la moitié de l'impôt soustrait.
Statuant par décisions du 4 mai 2010 sur réclamation des époux A.________ et B.________, l'Administration cantonale a maintenu les bordereaux de rappel d'impôt et amendes tels que fixés le 9 mars 2010.
Par jugement du 22 avril 2013, le Tribunal de première instance du canton de Genève a rejeté le recours des époux A.________ et B.________ et confirmé les décisions sur réclamation du 4 mai 2010.
Après que A.________ eut été entendu, à sa demande, en comparution personnelle par le Juge instructeur le 9 mars 2015, la Cour de Justice a, par arrêt du 9 juin 2015, rejeté son recours (B.________ ayant été mise hors de cause en raison de la séparation du couple).

C.
A l'encontre de l'arrêt de la Cour de justice du 9 juin 2015, A.________ forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt attaqué, des rappels d'impôts et des amendes; il sollicite le renvoi de la cause à la Cour de justice pour qu'elle procède, dans une composition conforme à la loi, à une nouvelle audition en comparution personnelle du recourant et de K.________ comme témoin, avant de rendre une nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Cour de justice a renoncé à formuler des observations, persistant dans les termes de son arrêt. L'Administration cantonale a répondu et conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie aux considérants et aux conclusions de l'Administration cantonale.
La demande d'assistance judiciaire formée par le recourant a été rejetée par ordonnance du 30 septembre 2015.

D.
Parallèlement à la procédure relative aux époux A.________ et B.________, la taxation 2005 de C.________ a été rectifiée en sa défaveur, pour tenir compte d'un montant de 2'600'000 fr. en lien avec les mêmes faits, et une amende pour tentative de soustraction fiscale lui a été infligée. L'existence d'une prestation appréciable en argent de la société en faveur de A.________, de même que la condamnation pour tentative de soustraction fiscale prononcées par l'Administration cantonale, ont été confirmées par les instances judiciaires cantonales. Le recours formé par C.________, alors en liquidation, au Tribunal fédéral à l'encontre de l'arrêt de la Cour de justice du 28 mai 2013 a été rayé du rôle ensuite du retrait du recours, par arrêt du 16 janvier 2014 (causes 2C 626/2013 et 2C 627/2013).

Considérant en droit :

I. Recevabilité et points de procédure

1.
Le Tribunal cantonal a rendu un seul arrêt concernant les rappels d'impôts IFD/ICC et les amendes IFD/ICC pour la période fiscale 2005. Partant, on ne peut reprocher au recourant d'avoir présenté une seule écriture (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C 675/2015), l'autre l'ICC (2C 674/2015). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques soulevées par le recourant valent pour les deux catégories d'impôts, les causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.

2.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF) et a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Le recours, déposé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 41 al. 1 et 2 LTF), est donc en principe recevable.

2.2. Il convient de relever que le recourant n'a pris que des conclusions en renvoi, alors que le Tribunal fédéral a un pouvoir général de réforme (art. 107 al. 2 LTF); la réserve de l'art. 73 al. 3 LHID, encore en vigueur au moment du dépôt du recours (abrogée au 1 er janvier 2017; RO 2015 779), devait de toute façon céder le pas devant l'art. 107 al. 2 LTF (ATF 134 II 186 consid. 1.5.3 p. 192; Message relatif à la loi fédérale sur l'adaptation de la LIFD et de la LHID aux dispositions générales du code pénal du 2 mars 2012, FF 2012 2666 ch. 2.2.1). Sous l'angle de la LTF, les conclusions en renvoi sont toutefois admissibles en l'occurrence, dès lors que, comme le recourant soulève des griefs formels, le Tribunal fédéral, s'il lui donnait gain de cause, se verrait tenu de renvoyer l'affaire devant l'instance cantonale pour qu'elle statue à nouveau (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3 p. 317).

3.

3.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, (cf. art. 106 al. 2 LTF), c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 142 III 364 consid. 2.4 p. 368; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41). Sauf exceptions non pertinentes en l'espèce, l'on ne peut invoquer la violation du droit cantonal ou communal en tant que tel devant le Tribunal fédéral (art. 95 LTF a contrario). Il est néanmoins possible de faire valoir que son application consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) ou la garantie d'autres droits constitutionnels (cf. ATF 142 II 369 consid. 2.1 p. 372; 140 III 385 consid. 2.3 p. 387).

3.2. Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 140 III 115 consid. 2 p. 117) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une manière circonstanciée (cf. 106 al. 2 LTF; ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s.).

II. Griefs formels et arbitraire

4.
Le recourant invoque en premier lieu une violation de son droit d'être entendu en lien avec l'art. 6 CEDH, parce que son audition du 9 mars 2015 n'a eu lieu que devant le juge instructeur.

4.1. Dès lors que la présente procédure concerne non seulement des rappels d'impôts, mais aussi des amendes pour soustraction fiscale, l'art. 6 par. 1 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74).

4.2. Le recourant ne se plaint à juste titre pas qu'il n'ait pas été donné suite à sa demande d'audition (cf. sur cette problématique en lien avec l'art. 6 CEDH, cf. arrêt 2C 32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 12, in Archives 85 p. 392 et les arrêts de la CourEDH cités; s'agissant des causes fiscales, cf. arrêt Jussila contre Finlande n° 73053/01 du 23 novembre 2006, par. 40 ss), puisqu'il a bien été entendu. En revanche, il voit une violation de l'art. 6 CEDH dans le fait que son audition personnelle s'est déroulée devant le seul juge instructeur, alors que la Cour de justice a statué dans une composition à trois juges.

4.3. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'art. 6 CEDH, à tout le moins s'agissant de son volet civil, n'interdit pas qu'il soit procédé à une audition personnelle par une délégation du tribunal, et non par tous les juges appelés à statuer (cf. ATF 142 I 188 consid. 3.3.2 p. 194). L'exigence de la présence de tous les juges appelés à statuer ne découle pas non plus de la jurisprudence de la CourEDH (cf. ATF 142 I 188 consid. 3.3.2 p. 194 s.). L'audition devant une délégation est donc suffisante. Dans l'arrêt Göç contre Turquie n° 36590/97 du 11 juillet 2002, la CourEDH a conclu à une violation de l'art. 6 CEDH non pas parce que le requérant n'avait été entendu que par le magistrat instructeur (cela n'avait du reste pas été le cas), mais parce qu'aucune audience n'avait eu lieu, alors que la nature essentiellement personnelle de l'expérience vécue par le requérant au cours de son emprisonnement, ainsi que la détermination du montant adéquat à lui accorder à titre d'indemnisation, rendaient sa comparution indispensable pour statuer (cf. par. 21 et 51 de l'arrêt).
En matière pénale, les exigences du procès équitable sont certes plus rigoureuses qu'en matière civile. Cela étant, s'agissant d'infractions de nature fiscale, la CourEDH admet largement l'utilisation de l'écrit (cf. arrêt Jussila contre Finlande précité, par. 40 ss), approche que partage aussi le Tribunal fédéral (cf. arrêt 2C 32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 12.2, in Archives 85 p. 392). Il suffit donc que l'audition effectuée devant le magistrat instructeur soit reproduite de manière détaillée dans un procès-verbal, signé par les parties, de sorte que les autres juges appelés à statuer puissent prendre connaissance du contenu des déclarations de l'intéressé et statuer en connaissance de cause.
Tel a été le cas en l'espèce, l'arrêt attaqué reproduisant du reste de larges extraits du procès-verbal détaillé de l'audition. Le fait que le recourant n'ait été entendu que par le juge instructeur n'apparaît donc pas contraire à l'art. 6 CEDH.

4.4. Certes, le droit cantonal de procédure pourrait exiger que les auditions personnelles se déroulent devant l'instance judiciaire appelée à siéger in corpore. Le recourant ne le soutient toutefois pas ni n'invoque, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, une application arbitraire du droit cantonal sur ce point (cf. supra consid. 3.1). Il se limite à mentionner l'art. 131 de la loi genevoise sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ; RS/GE E 2 05) selon lequel la Chambre administrative de la Cour de justice siège dans la composition de trois, voire cinq juges. Au demeurant, on ne voit pas, qui plus est sous l'angle de l'arbitraire, que cette disposition imposerait cette même composition pour tous les actes d'instruction menés par le juge qui en est chargé. Enfin, le recourant perd de vue que le propre d'un juge chargé de l'instruction de la cause consiste à procéder à l'administration des preuves, de sorte que l'on ne voit pas qu'il lui soit interdit d'auditionner les parties.

5.
Invoquant une seconde violation de son droit d'être entendu, le recourant reproche à la Cour de justice de ne pas avoir donné suite à sa demande d'audition de K.________ comme témoin.

5.1. Le droit d'être entendu comprend notamment pour le justiciable le droit d'obtenir l'administration des preuves pertinentes et valablement offertes, de participer à l'administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293). Cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299 et les références citées; sur la notion d'arbitraire, cf. ATF 140 I 201 consid. 6.1 p. 205; 132 I 13 consid. 5.1 p. 17). Il appartient au recourant de démontrer l'arbitraire par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. arrêt 2C 647/2015 du 11 novembre 2016 consid. 5.1 non publié in ATF 143 I 37).

5.2. Le recourant affirme, contrairement à ce que retient l'arrêt attaqué, que le transfert du contrat de distribution G.________ de C.________ à E.________ survenu le 27 septembre 2005 aurait été réalisé alors que les pourparlers avec le groupe H.________, qui détenait G.________ et qui souhaitait reprendre ce contrat, avaient été rompus. L'audition de K.________, qui avait repris les négociations pour le groupe H.________ à la fin de l'année 2005, était ainsi déterminante pour, selon le recourant, renseigner les juges sur l'état des négociations lors de la cession litigieuse et pour leur permettre de déterminer comment le groupe H.________ avait fixé le prix de 2'600'000 fr. pour l'achat du capital actions de E.________ intervenu le 3 février 2006. Cette audition était aussi nécessaire pour éclaircir les prétendues contradictions entre une note rédigée par F.________, administrateur de C.________, et les indications écrites données par K.________ dans son courriel du 28 mars 2011.

5.3. Il ressort de l'arrêt attaqué que la Cour de justice a refusé d'entendre oralement K.________, considérant qu'une telle audition n'était pas nécessaire. En effet, le recourant avait pu produire toutes les pièces utiles. Parmi celles-ci figurait un courriel de K.________ du 28 mars 2011. Dans cet écrit, K.________ répondait à une demande du recourant le priant de confirmer, du point de vue du groupe H.________, le déroulement chronologique des événements ressortant d'une note de F.________ du 3 juin 2009. Dans sa réponse, K.________ confirme globalement toutes les dates fournies, y compris celle indiquant qu'en août 2005, les négociations avec H.________ étaient rompues. Il conteste en revanche expressément que la proposition de procéder à la reprise du contrat de distribution des produits G.________ par le groupe H.________ via une nouvelle entité émanait de H.________, comme l'indiquait F.________, mais affirme que l'idée provenait de C.________.

5.4. Il apparaît ainsi que, sur les points invoqués par le recourant, K.________ s'était déjà prononcé par écrit et que ses réponses figuraient dans une pièce au dossier. En présence d'une déclaration écrite d'une personne citée comme témoin et qui répond du reste à des précisions demandées par le recourant lui-même, il eût appartenu à ce dernier d'expliquer en quoi l'audition de K.________ aurait permis d'apporter des éléments qui ne résultaient pas de son courriel, de sorte que le refus de l'entendre procédait de l'arbitraire. La simple affirmation générale selon laquelle le courriel de quelques lignes de K.________ n'était pas suffisant ne démontre pas en quoi il était insoutenable de renoncer à l'audition de cette personne. Partant, rien dans l'argumentation du recourant ne permet de retenir qu'en refusant d'entendre le témoin K.________, la Cour de justice aurait procédé à une appréciation anticipée des preuves arbitraire et partant violé le droit d'être entendu du recourant. Le grief est donc infondé.
Autre est la question de savoir si, eu égard au contenu du courriel de K.________, les juges ont apprécié les preuves et établi les faits de manière arbitraire, ce qui sera examiné ci-après.

6.
Le recourant se prévaut en effet d'une appréciation arbitraire des preuves s'agissant du courriel de K.________. Il reproche en substance aux juges d'avoir admis la valeur probante d'une partie de ce message, selon laquelle l'utilisation, en vue du transfert du contrat de distribution, d'une société tierce qui serait cédée était une idée émanant de C.________, tout en écartant une autre partie du courriel qui confirmait la rupture des négociations avec le groupe H.________ au moment de la cession du contrat de distribution le 27 septembre 2005. En refusant de reconnaître la rupture des négociations pour établie, la Cour de justice serait tombée dans l'arbitraire.

6.1. Selon la jurisprudence, il y a arbitraire dans l'appréciation des preuves et l'établissement des faits lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266).

6.2. Comme déjà indiqué (cf. supra consid. 5.3), le courriel de K.________ confirme la teneur du déroulement des événements présenté dans une note établie par F.________. K.________ indique de manière laconique que les dates mentionnées dans ce document sont correctes. Or, F.________ mentionne, au chiffre 18 de sa note, que, le 26 août 2005, les négociations entre C.________ et le groupe H.________ étaient rompues. Parallèlement à cette confirmation générale, K.________ précise dans ce même courriel que, contrairement aux propos de F.________, l'initiative de procéder au transfert du contrat de distribution via une nouvelle entité émanait de C.________ et non de H.________. La Cour de justice a retenu ce second élément, alors qu'elle a considéré que l'argument principal du recourant, selon lequel les négociations étaient rompues lors de la conclusion du contrat de transfert en septembre 2005, n'emportait pas sa conviction. Une telle position ne saurait d'emblée être qualifiée d'insoutenable, comme le laisse entendre le recourant.

6.2.1. D'une part, K.________ n'a fait que confirmer un document émanant de F.________, soit un administrateur de C.________, dont la valeur probante peut ainsi être relativisée. On n'est donc pas en présence, contrairement à ce qu'affirme le recourant, de deux pièces attestant à l'évidence la rupture des négociations en septembre 2005 qui auraient été écartées. Du reste, entre le 26 août 2005 (date mentionnée dans la note de M. F.________) et le 27 septembre 2005, date du contrat, il n'est pas insoutenable d'envisager que les négociations aient pu reprendre.

6.2.2. D'autre part et surtout, les juges n'ont pas suivi la position du recourant quant à la prétendue rupture des négociations en septembre 2005, en se fondant sur un faisceau d'indices qu'ils ont présentés dans l'arrêt attaqué. Ceux-ci révèlent un lien entre le transfert du contrat de distribution de septembre 2005 de C.________ à E.________ et la cession des actions de cette dernière au groupe G.________ en février 2006. Les juges ont d'abord retenu, d'une manière qui ne saurait être qualifiée d'insoutenable, qu'il n'était pas compréhensible, si les pourparlers étaient rompus depuis août 2005, que C.________ se soit pressée de vendre le contrat de distribution à E.________ en septembre 2005, soit à une société soeur, pour le montant de 2'400'000 fr., alors que les fonds propres de cette dernière ne s'élevaient qu'à 76'630 francs. Le recourant n'avait lui-même fourni aucune explication objective à ce transfert, qu'il avait pu pourtant décider seul, compte tenu de sa position dominante dans les deux sociétés. Le prix dû par E.________ pour le transfert du contrat intervenu en septembre 2005 démontrait aussi, selon les juges précédents, les liens entre cette transaction et les deux opérations ultérieures survenues début 2006.
Ainsi, selon les indications données par le recourant lui-même, le prix convenu de 2'400'000 fr. dû par E.________ aux termes du contrat de septembre 2005 n'avait été versé à C.________ qu'en avril-mai 2006, soit peu après que E.________ eut elle-même revendu ce contrat à G.________ (soit au groupe H.________) pour ce même montant, alors que G.________ venait pourtant de racheter les actions de E.________ pour 2'600'000 fr. au recourant en février 2006. En outre, dans le contrat du 3 février 2006, il était prévu que G.________ souhaitait pouvoir tirer profit du réseau d'affaires créé par le recourant dans le cadre de C.________. Or, les mêmes engagements pouvaient être pris directement dans le cadre d'une convention de transfert du contrat de distribution de C.________ à G.________. L'arrêt attaqué mentionne en outre un courriel du 26 septembre 2005 de M. L.________, qui représentait alors le groupe H.________. Comme le souligne à juste titre l'autorité intimée, il ressort de ce document, produit par le recourant et qui date de la veille du contrat entre C.________ et E.________, que les parties étaient bien en discussion quant au transfert des droits de distribution.

6.3. Compte tenu de ces indices, on ne voit pas que l'on puisse considérer que les juges précédents seraient tombés dans l'arbitraire en considérant à la fois qu'au moment du transfert survenu en septembre 2005 entre C.________ et E.________, les parties étaient en pourparlers, et que l'initiative de procéder par le biais d'une société tierce, pour céder les droits de distribution au groupe H.________, émanait de C.________.
Il aurait appartenu au recourant de démontrer que les indices précités n'étaient pas concluants, ce qu'il ne fait nullement. Au demeurant, la position du recourant n'est pas sans contradiction. En effet, on peine à comprendre pourquoi, selon sa thèse, il aurait accepté de procéder au transfert des droits de distribution en septembre 2005 de C.________ à E.________, parce que le groupe H.________ lui aurait demandé de passer par une société tierce, alors qu'il affirme qu'à ce moment les négociations auraient été rompues.
Le grief tiré de l'appréciation arbitraire des faits doit donc être rejeté. Dans la suite de son raisonnement, la Cour de céans se fondera exclusivement sur les faits ressortant de l'arrêt attaqué.

III. IFD

7.
Le recourant conteste l'existence d'une prestation appréciable en argent et invoque une violation du droit à la preuve. Il reproche à la Cour de justice d'avoir admis une telle prestation, alors que l'administration intimée n'aurait pas démontré que la transaction de 2005 ne se serait pas faite au prix du marché. Dans ce contexte, il conteste la référence à une troisième transaction, à savoir la revente par E.________ du contrat de distribution à G.________, survenue le 3 mars 2006, dont aucune pièce à la procédure ne décrit les modalités.

7.1. Sont imposables comme rendement de la fortune mobilière en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous les autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 lit. c LIFD).
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 et les arrêts cités).
En vertu de la théorie dite du triangle, une prestation appréciable en argent à un tiers proche de la société peut, sous l'angle de l'imposition des revenus, être qualifiée suivant les circonstances d'attribution imposable (en particulier en tant que distribution dissimulée de bénéfice) auprès de l'actionnaire (ATF 138 II 57 consid. 4.2 p. 61 s. et les références, confirmé in arrêts 2C 177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3, in RDAF 2017 II 284; 2C 252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.3). Lorsque la participation appartient à la fortune privée, la théorie du triangle s'applique dans tous les cas (arrêt 2C 177/2016 du consid. 5.2.1 et les références, ainsi que consid. 5.4). Lorsque, comme en l'espèce, une prestation appréciable en argent intervient entre sociétés soeurs qui sont dominées par le même détenteur de participations qui les possède dans sa fortune privée, ce dernier doit donc aussi être imposé lorsqu'une justification commerciale d'un tel procédé fait totalement défaut (ATF 138 II 57 consid. 4.2 p. 61 s.).
En l'occurrence, le recourant était actionnaire unique de C.________ et de E.________, dont il était par ailleurs administrateur unique jusqu'en mai 2006. Pour vérifier si la vente, survenue le 27 septembre 2005, du contrat de distribution G.________, de C.________ à E.________ pour le prix de 2'400'000 fr. est constitutive d'une prestation appréciable en argent, imposable auprès du recourant, il convient donc de s'interroger sur la justification commerciale d'une telle opération. Il s'agit en particulier d'examiner si, en retenant que le prix convenu ne respectait pas le prix du marché, qui était en réalité, selon l'arrêt attaqué, de 4'923'370 fr., les juges précédents ont violé le droit fédéral.

7.2. Pour savoir s'il y a disproportion entre les prestations, il faut se demander si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ( "dealing at arm's length "; ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 138 II 57 consid. 2.2 p. 60; 545 consid. 3.2 p. 549). La mise en oeuvre du principe de pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Une comparaison effective peut être faite avec le prix du marché ou avec une transaction comparable. S'il n'existe pas de marché libre ni de transaction comparable, d'autres méthodes permettant de déterminer le prix de pleine concurrence sont utilisables, dont celle du prix de revente (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.2 p. 93).

7.3. La détermination de la valeur vénale de biens ou de services dans ce contexte n'est pas qu'une pure question de fait, que le Tribunal fédéral ne pourrait revoir que sous l'angle de l'arbitraire. Elle doit être conforme aux principes du droit fédéral, qui ont été dégagés par la jurisprudence rappelée ci-dessus. Si l'estimation effectuée par l'autorité inférieure est conforme à ces principes, ce que le Tribunal fédéral revoit librement, elle doit alors être acceptée si elle n'est pas manifestement insoutenable (arrêt 2C 1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.5 et les références, in RF 70/2015 p. 432).

7.4. Dans le domaine des prestations appréciables en argent, le fardeau de la preuve se répartit comme suit : les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante; si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1 p. 66; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158 précité; arrêt 2C 927/2013 21 mai 2014 consid. 5.4, in RDAF 2014 II 463). Cependant, une fois qu'un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose plus (ATF 137 III 226 consid. 4.3 p. 235; arrêt 2C 445/2015 du 26 août 2016 consid. 7.1).

7.5. En l'espèce, les autorités genevoises ont retenu que le prix de 2'400'000 fr. convenu pour le transfert du contrat de distribution G.________ conclu en septembre 2005 entre C.________ et E.________ était trop bas. Elles sont parvenues à cette conclusion en comparant cette transaction avec le montant payé au final par G.________ (soit le groupe H.________) pour pouvoir disposer des droits de distribution, objet du contrat cédé. Pour ce faire, elles ont tenu compte des deux autres transactions survenues début 2006 : le 3 février 2006, le recourant a vendu le capital-actions de E.________ à G.________ (société détenue par le groupe H.________) pour un montant de 2'600'000 fr.; le 3 mars 2006, E.________, alors entièrement détenue par G.________, a " revendu " le contrat de distribution à son actionnaire, pour un montant de 2'400'000 francs. Selon les autorités cantonales, le montant de ces deux dernières transactions devaient s'ajouter, puisque le principal actif de E.________ à l'époque de ces transactions était ledit contrat. Du reste, alors que G.________ avait acquis l'entier du capital-actions de E.________ pour un montant de 2'600'000 fr., on ne comprenait pas pourquoi, un mois plus tard, elle lui avait en plus acheté ce
contrat pour 2'400'000 fr., alors que le seul actif de E.________ consistait dans ledit contrat. A cela s'ajoutait que E.________ avait payé les 2'400'000 fr. qu'elle devait à C.________ en avril-mai 2006, alors que le recourant avait perçu, au début du mois de février, le 80 % de 2'600'000 fr. pour la cession du capital-action de E.________ à G.________. Au final, les autorités cantonales ont retenu que la valeur du marché du contrat de distribution était de 5'000'000 fr. moins la valeur comptable de E.________ de 76'630 fr., soit 4'923'370 francs. Partant, le prix de 2'400'000 fr. convenu en septembre 2005 entre C.________ et E.________ pour la vente dudit contrat était inférieur à la valeur vénale de cet actif (4'923'370 fr.), la différence, par 2'523'370 fr., devant être ajoutée au revenu imposable du recourant.

7.6. Le résultat auquel parvient l'instance précédente n'est pas contestable : G.________, dont la qualité de tiers n'est pas remise en cause, s'est déclarée prête à racheter les actions de E.________ pour le prix de 2'600'000 fr., et ce quelques mois seulement après le transfert litigieux du contrat de distribution entre C.________ et E.________ et alors que cette dernière n'avait pas encore payé à C.________ le montant dû pour la cession du contrat. Selon les faits constatés par les juges précédents, qui lient le Tribunal fédéral, le contrat de distribution représentait en outre le seul actif présentant de valeur dans le bilan de E.________, qui devait être comptabilisé à hauteur de son prix d'acquisition, soit 2'400'000 francs. En même temps, les passifs de E.________ comprenaient 2'400'000 fr., correspondant à la dette du prix de vente dû à C.________, qui n'a été acquittée qu'en avril/mai 2006, ainsi que les fonds propres, pour un montant de 76'630 francs. Si G.________ a été d'accord de débourser 2'600'000 fr. pour acquérir E.________, il faut en déduire que la valeur du contrat de distribution s'élevait à environ 5'000'000 fr. (valeur comptable du contrat de 2'400'000 fr. + réserves latentes de 2'600'000 fr., sous déduction
des fonds propres), un tiers n'ayant pas de raisons de payer 2'600'000 fr. pour les actions d'une société présentant des fonds propres de 76'630 fr. et une dette de 2'400'000 francs. Selon les faits constatés de manière non arbitraire (cf. consid. 6) et sur lesquels le raisonnement juridique doit être conduit, aucun élément ne permet d'expliquer comment et pourquoi la valeur du contrat aurait plus que doublé entre la fin du mois de septembre 2005 et le début du mois de février 2006. Il faut en conclure que le prix de 2'400'000 fr. convenu entre les sociétés soeurs n'a pas représenté le prix du marché. Cette transaction a constitué une prestation appréciable en argent de C.________ à E.________, d'un montant de 2'600'000 fr. sous déduction des fonds propres de 76'630 fr., soit de 2'523'370 francs.

7.7. Le recourant se méprend lorsqu'il voit dans le raisonnement des juges précédents une violation du fardeau de la preuve. Dès lors que la Cour de justice a constaté, en appliquant une méthode conforme à la jurisprudence et sur la base d'une appréciation qui ne peut être qualifiée d'insoutenable des éléments en sa position, que le prix de vente de la transaction du 27 septembre 2005 était disproportionné par rapport à la valeur réelle des droits de distribution cédés, elle a établi les faits. Il n'y a ainsi plus de place à une violation du fardeau de la preuve (cf. supra consid. 7.4 in fine).

7.8. En retenant une prestation appréciable en argent imposable auprès du recourant en matière d'IFD pour la période fiscale 2005 s'élevant à 2'523'370 fr., les autorités cantonales n'ont donc pas violé le droit fédéral.

8.
Dans un dernier grief, le recourant invoque une absence de faute et en déduit que les amendes infligées pour soustraction fiscale doivent être annulées.

8.1. Selon l'art. 175 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2).
Cette disposition implique donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier. Celle-ci peut être commise intentionnellement ou par négligence (ATF 135 II 86 consid. 4.2 p. 90; arrêt 2C 276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.1 et 4.3.1).
Établir la conscience et la volonté relève de la constatation des faits, qui lie le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF). En revanche, vérifier si l'autorité s'est fondée sur la notion exacte d'intention (ou de négligence) est une question de droit que le Tribunal fédéral revoit librement (arrêts 2C 32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 15.2; 2C 1221/2013 du 4 septembre 2014, in StE 2015 B 101.21 Nr. 21; 2C 908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324).
Enfin, le Tribunal fédéral n'examine le montant de l'amende pour soustraction d'impôt que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation. Par conséquent, il n'annule une amende fiscale que si l'instance précédente a abusé ou excédé le cadre pénal, s'est écartée de considérations juridiques ou a arbitrairement fixé une peine trop légère ou trop lourde (ATF 143 IV 130 consid. 2.2 p. 133; 114 Ib 27 consid. 4a p. 31).

8.2. La Cour de justice a retenu que le recourant avait transféré en septembre 2005 de C.________ à E.________ le contrat de distribution pour le prix de 2'400'000 fr., alors que la valeur réelle de celui-ci était de 4'923'370 fr. et qu'il avait pu imposer ce prix de faveur, car il dominait ces deux sociétés. En réalité, par un montage juridique consistant à faire payer une société tierce, le recourant avait obtenu la somme de cinq millions de francs sous déduction des fonds propres de E.________ pour la reprise dudit contrat de distribution. Il a aussi été constaté que le recourant, du fait de sa position, ne pouvait ignorer la valeur réelle du contrat de distribution et, au travers du montage juridique sophistiqué mis en place, qu'il avait pour seul but de percevoir le montant correspondant à la valeur réelle du contrat, tout en économisant des impôts sous la forme d'un gain en capital non imposable. La mise en place d'un tel ensemble complexe d'opérations ne pouvait résulter que d'une volonté délibérée du contribuable, de sorte qu'il fallait retenir que ce dernier avait commis de manière intentionnelle une soustraction d'impôt. La Cour de justice a toutefois confirmé la réduction de l'amende à la moitié de l'impôt soustrait
prononcée par les autorités inférieures, en la fondant à la fois sur la bonne collaboration du contribuable et sur sa situation financière difficile.

8.3. Sur la base de ces constatations de fait qui lient la Cour de céans, dès lors que le recourant ne les remet pas en cause sous l'angle de l'arbitraire, on ne voit pas que la Cour de justice ait méconnu la notion d'intention en considérant que le recourant avait agi avec conscience et volonté.
Pour démontrer son absence de faute (intentionnelle ou par négligence), le recourant ne discute du reste pas les éléments précités, mais présente sa propre version des faits, se focalisant sur son argument principal selon lequel les pourparlers avec le groupe H.________ auraient été rompus en septembre 2005. Comme il l'a déjà été indiqué, c'est sans arbitraire que les autorités cantonales ont refusé de retenir cette allégation, de sorte que son argumentation repose sur des prémisses qui ne peuvent être suivies.
Quant à la position du recourant, selon laquelle il n'aurait fait que se fier au calcul documenté de sa fiduciaire, celui-ci perd de vue que d'une part, il ne s'agit pas d'un motif permettant de fonder une absence de faute du contribuable, dès lors que celui-ci répond en principe des personnes à qui il a demandé conseil. A cela s'ajoute qu'il n'a pas été constaté qu'il n'aurait agi que sous l'impulsion de sa fiduciaire. Au contraire, l'arrêt attaqué retient qu'il était peu crédible que le recourant se soit fié au calcul expliqué par sa fiduciaire, compte tenu de la position dominante occupée par l'intéressé, qui impliquait qu'il ne pouvait ignorer la valeur réelle du contrat de distribution.
Enfin, le recourant ne peut rien tirer du comportement de l'administration cantonale, qui avait dans un premier temps admis la taxation 2005 du recourant et le prix de 2'400'000 fr., dès lors que c'est seulement après avoir eu connaissance des deux autres transactions survenues début 2006 que les autorités fiscales ont été en mesure de réaliser que le prix convenu ne correspondait pas au prix réel des droits de distribution transférés et qu'elles ont procédé à un rappel d'impôts.
Dans son principe, la condamnation du recourant pour soustraction fiscale ne viole donc pas l'art. 175 LIFD.
Enfin, on ne voit pas qu'en fixant l'amende à la moitié de l'impôt soustrait pour tenir compte de la collaboration ultérieure et de la situation financière du recourant, la Cour de justice ait abusé de son pouvoir d'appréciation, ce que le recourant ne conteste du reste pas.

9.
Dans ces circonstances, le recours doit être rejeté en ce qu'il concerne l'IFD 2005 et l'amende prononcée en lien avec cet impôt.

IV. ICC

10.
La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101).
S'agissant de l'imposition 2005 du recourant en matière d'ICC, la loi applicable est la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV) en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009 (cf. art. 69 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 [LIPP - D 3 08]; arrêt 2C 1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.2, in RF 69/2014 p. 720). Cette disposition correspond à l'art. 7 al. 1 LHID et est libellée de manière similaire à l'art. 20 al. 1 let. c LIFD. La Cour de justice a du reste appliqué la notion de prestation appréciable en argent et la théorie du triangle de matière identique tant en matière d'ICC que d'IFD (cf. arrêt 2C 177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 7).
En ce qui concerne l'amende pour soustraction fiscale, les art. 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 de la loi genevoise de procédure fiscale (LPFisc; RS/ GE D 3 17) relatifs à la soustraction d'impôt, ont la même teneur que l'art. 175 al. 1 LIFD.
Il peut ainsi être renvoyé, tant s'agissant de la taxation 2005 du recourant en matière d'ICC que de l'amende pour soustraction fiscale relative à cet impôt, à la motivation développée en matière d'IFD. Le recours doit par conséquent également être rejeté sur ces points.

V. Frais

11.
Compte tenu de l'issue du recours, le recourant doit en principe supporter les frais judiciaires; ceux-ci seront cependant réduits pour tenir compte de sa situation financière (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 674/2015 et 2C 675/2015 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'IFD 2005 et l'amende prononcée en lien avec cet impôt.

3.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'ICC 2005 et l'amende prononcée en lien avec cet impôt.

4.
Des frais judiciaires réduits, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2 ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 octobre 2017

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 41 Incapacité de procéder - 1 Si une partie est manifestement incapable de procéder elle-même, le Tribunal fédéral peut l'inviter à commettre un mandataire. Si elle ne donne pas suite à cette invitation dans le délai imparti, il lui attribue un avocat.
¹	Si une partie est manifestement incapable de procéder elle-même, le Tribunal fédéral peut l'inviter à commettre un mandataire. Si elle ne donne pas suite à cette invitation dans le délai imparti, il lui attribue un avocat.
²	L'avocat désigné par le Tribunal fédéral a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires et qu'il n'ait pas pu obtenir le paiement de ces derniers en raison de l'insolvabilité de la partie. Si celle-ci peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.