Tribunal federal
{T 0/2}
2A.570/2002 /leb
Urteil vom 3. Juni 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Schaub.
Parteien
A.________ und B.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch KPMG Fides, Steuerberatung, Rösslimattstrasse 37, Postfach 2859, 6002 Luzern,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, Obergrundstrasse 46, 6002 Luzern.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer
(Sondersteuer auf Kapitalgewinn 1993),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, vom 15. Oktober 2002.
Sachverhalt:
A.
Dr. med. A.________ führte bis Ende 1991 zusammen mit Dr. med. C.________ ein Röntgeninstitut in X.________ in der Form einer Kollektivgesellschaft. Am 3. Januar 1992 übernahm er die Röntgenpraxis und führte sie als Einzelunternehmung weiter. Bereits mit Vertrag vom 24. August 1992 verkaufte A.________ die Röntgenpraxis an Dr. med. D.________ zum Preis von Fr. 3'500'000.-- weiter, wobei Nutzen und Gefahr an der Kaufsache erst per 1. Januar 1994 auf den Käufer übergingen. Die Steuerverwaltung des Kantons Luzern (nachfolgend: Steuerverwaltung) nahm bei A.________ auf den 1. Januar 1994 eine Zwischenveranlagung wegen Wechsels von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit vor und erhob am 5. November 1997 auf dem Liquidationsgewinn von Fr. 1'918'600.-- eine Sondersteuer für das Jahr 1993. Dabei war diese Veranlagung um Fr. 18'000.-- tiefer als die am 4. August 1992 durch A.________ selbst deklarierte Sondersteuer auf Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen, die als Datum der Geschäftsaufgabe den 31. Dezember 1993 angab.
Die Einsprache von A.________ gegen diese Veranlagung wies die Steuerkommission für Gewerbebetriebe und freie Berufe, Kreis II, am 15. März 2001 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, (nachfolgend: Verwaltungsgericht) wies eine dagegen gerichtete Beschwerde am 15. Oktober 2002 ebenfalls ab.
B.
Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichts führen die Eheleute A.B.________ mit Eingabe vom 22. November 2002 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass der Gewinn aus dem Verkauf der Röntgenpraxis nicht der direkten Bundessteuer unterliege, eventualiter sei jedenfalls im Jahre 1993 kein steuerbarer Gewinn erzielt worden.
C. Die Eidgenössische und die kantonale Steuerverwaltung sowie das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, letzteres unter Verzicht auf eine Vernehmlassung und unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde bei Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 |
|
1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 |
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1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 |
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1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Beschwerdeführer die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
2.
2.1 Mit dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundessteuergesetz wird der Bundessteuerbeschluss aufgehoben (Art. 201
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
2.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
2.3 Mit dem Verkauf seiner Röntgenpraxis gab der Beschwerdeführer seine selbständige Erwerbstätigkeit als Arzt auf. Entsprechend wurde bei ihm auf den 1. Januar 1994 eine Zwischenveranlagung gemäss Art. 96 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
2.4 Buchführungspflichtig gemäss Art. 957
SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre: |
|
1 | Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre: |
1 | les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice; |
2 | les personnes morales. |
2 | Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine: |
1 | les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice; |
2 | les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce; |
3 | les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797. |
3 | Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2. |
SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 934 - 1 L'office du registre du commerce radie les entités juridiques qui n'exercent plus d'activités et n'ont plus d'actifs réalisables. |
|
1 | L'office du registre du commerce radie les entités juridiques qui n'exercent plus d'activités et n'ont plus d'actifs réalisables. |
2 | Pour ce faire, l'office du registre du commerce somme l'entité juridique de faire valoir un intérêt au maintien de l'inscription. Si la sommation est sans résultat, il somme les autres personnes concernées, par une publication dans la Feuille officielle suisse du commerce, de faire valoir un tel intérêt. Si cette sommation est également sans résultat, l'entité juridique est radiée.781 |
3 | Lorsqu'une autre personne concernée fait valoir un intérêt au maintien de l'inscription, l'office du registre du commerce transmet l'affaire au tribunal afin que celui-ci tranche. |
SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 52 Constatations du conseil d'administration et modification des statuts - 1 La réquisition d'inscription au registre du commerce de la décision du conseil d'administration relative aux constatations quant à l'exercice des droits de conversion et d'option et de la décision relative à l'adaptation des statuts est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
|
1 | La réquisition d'inscription au registre du commerce de la décision du conseil d'administration relative aux constatations quant à l'exercice des droits de conversion et d'option et de la décision relative à l'adaptation des statuts est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
a | l'acte authentique relatif à la décision du conseil d'administration (art. 653g, al. 3, CO); |
b | les statuts modifiés; |
c | l'attestation de vérification d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État ou d'un expert-réviseur agréé (art. 653f, al. 1, CO); |
d | en cas d'émission d'actions au porteur par une société qui n'en avait pas précédemment, une preuve que la société a des titres de participation cotés en bourse ou que toutes les actions au porteur sont émises sous forme de titres intermédiés au sens de la LTI99. |
2 | ...100 |
3 | Le contenu de l'inscription est régi par l'art. 48, qui s'applique par analogie. |
SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 53 Épuration de la clause statutaire relative au capital conditionnel - 1 La réquisition d'inscription au registre du commerce de la suppression ou de l'adaptation de la clause statutaire relative au capital conditionnel est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
|
1 | La réquisition d'inscription au registre du commerce de la suppression ou de l'adaptation de la clause statutaire relative au capital conditionnel est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
a | l'acte authentique relatif à la décision du conseil d'administration (art. 653i, al. 1, CO); |
b | l'attestation de vérification d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État ou d'un expert-réviseur agréé (art. 653i, al. 2, CO); |
c | les statuts modifiés. |
2 | L'inscription au registre du commerce mentionne: |
a | la date de la modification des statuts; |
b | le fait que la clause relative au capital conditionnel est supprimée ou modifiée. |
SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 54 - 1 La réquisition d'inscription au registre du commerce d'une libération ultérieure des apports est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
|
1 | La réquisition d'inscription au registre du commerce d'une libération ultérieure des apports est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
a | l'acte authentique relatif aux décisions du conseil d'administration; |
b | les statuts modifiés; |
c | en cas de libération en espèces, une attestation indiquant auprès de quelle banque les apports ont été déposés, à moins que la banque ne soit nommée dans l'acte authentique; |
d | en cas de libération par conversion de fonds propres librement disponibles: |
d1 | la preuve que le montant de l'augmentation est couvert (art. 652d, al. 2, CO), |
d2 | la décision de l'assemblée générale permettant au conseil d'administration de disposer des fonds propres librement disponibles en vue d'une libération ultérieure, |
d3 | un rapport du conseil d'administration signé par un de ses membres, |
d4 | une attestation de vérification sans réserve d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État, d'un expert-réviseur agréé ou d'un réviseur agréé; |
e | en cas d'apport en nature ou de compensation de créance: |
e1 | un rapport du conseil d'administration signé par un de ses membres, |
e2 | une attestation de vérification sans réserve d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État, d'un expert-réviseur agréé ou d'un réviseur agréé, |
e3 | le cas échéant, les contrats d'apports en nature avec les annexes requises. |
2 | L'acte authentique relatif à la libération ultérieure des apports doit contenir les indications suivantes: |
a | la constatation, par le conseil d'administration, que les apports effectués répondent aux conditions fixées par la loi, par les statuts et par la décision de l'assemblée générale; |
b | le cas échéant, la décision du conseil d'administration relative à l'introduction des dispositions statutaires nécessaires en matière d'apports en nature, de compensation de créance et de conversion de fonds propres librement disponibles; |
c | la décision du conseil d'administration relative à la modification des statuts quant au montant des apports effectués; |
d | la mention de toutes les pièces justificatives et la confirmation, par l'officier public, qu'elles lui ont été présentées, à lui et au conseil d'administration; |
e | la constatation qu'il n'existe pas d'autres apports en nature, compensations de créances et avantages particuliers que ceux mentionnés dans les pièces justificatives; |
f | si les apports sont effectués dans une autre monnaie que celle du capital-actions, le taux de change appliqué. |
3 | L'inscription au registre du commerce mentionne: |
a | la date de modification des statuts; |
b | le nouveau montant des apports effectués. |
4 | En cas d'apport en nature ou de compensation de créance, les art. 43, al. 3, et 45, al. 2, s'appliquent par analogie. Si la libération ultérieure des apports a lieu par conversion de fonds propres librement disponibles, l'inscription doit le mentionner. |
2.4.1 Der Beschwerdeführer hat in seiner Röntgenpraxis mit jährlichen Umsätzen von Fr. 2'362'195.-- im Jahre 1992 und Fr. 2'208'935.-- im Jahre 1993 die Grenze von Fr. 100'000.-- gemäss Art. 54
SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 54 - 1 La réquisition d'inscription au registre du commerce d'une libération ultérieure des apports est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
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1 | La réquisition d'inscription au registre du commerce d'une libération ultérieure des apports est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
a | l'acte authentique relatif aux décisions du conseil d'administration; |
b | les statuts modifiés; |
c | en cas de libération en espèces, une attestation indiquant auprès de quelle banque les apports ont été déposés, à moins que la banque ne soit nommée dans l'acte authentique; |
d | en cas de libération par conversion de fonds propres librement disponibles: |
d1 | la preuve que le montant de l'augmentation est couvert (art. 652d, al. 2, CO), |
d2 | la décision de l'assemblée générale permettant au conseil d'administration de disposer des fonds propres librement disponibles en vue d'une libération ultérieure, |
d3 | un rapport du conseil d'administration signé par un de ses membres, |
d4 | une attestation de vérification sans réserve d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État, d'un expert-réviseur agréé ou d'un réviseur agréé; |
e | en cas d'apport en nature ou de compensation de créance: |
e1 | un rapport du conseil d'administration signé par un de ses membres, |
e2 | une attestation de vérification sans réserve d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État, d'un expert-réviseur agréé ou d'un réviseur agréé, |
e3 | le cas échéant, les contrats d'apports en nature avec les annexes requises. |
2 | L'acte authentique relatif à la libération ultérieure des apports doit contenir les indications suivantes: |
a | la constatation, par le conseil d'administration, que les apports effectués répondent aux conditions fixées par la loi, par les statuts et par la décision de l'assemblée générale; |
b | le cas échéant, la décision du conseil d'administration relative à l'introduction des dispositions statutaires nécessaires en matière d'apports en nature, de compensation de créance et de conversion de fonds propres librement disponibles; |
c | la décision du conseil d'administration relative à la modification des statuts quant au montant des apports effectués; |
d | la mention de toutes les pièces justificatives et la confirmation, par l'officier public, qu'elles lui ont été présentées, à lui et au conseil d'administration; |
e | la constatation qu'il n'existe pas d'autres apports en nature, compensations de créances et avantages particuliers que ceux mentionnés dans les pièces justificatives; |
f | si les apports sont effectués dans une autre monnaie que celle du capital-actions, le taux de change appliqué. |
3 | L'inscription au registre du commerce mentionne: |
a | la date de modification des statuts; |
b | le nouveau montant des apports effectués. |
4 | En cas d'apport en nature ou de compensation de créance, les art. 43, al. 3, et 45, al. 2, s'appliquent par analogie. Si la libération ultérieure des apports a lieu par conversion de fonds propres librement disponibles, l'inscription doit le mentionner. |
2.4.2 Die freien Berufe unterliegen an sich nicht der Eintragungs- und damit der Buchführungspflicht (BGE 106 Ib 311 E. 3c S. 315 mit Hinweisen; 70 I 106 E. 2 S. 108). Bei diesen Berufen steht nämlich die persönliche Beziehung zwischen dem Arzt, Rechtsanwalt, Architekten usw. und dem Patienten oder Klienten im Vordergrund; dem Angehörigen eines freien Berufs wird wegen seiner persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten, weniger wegen seiner finanziellen Kreditwürdigkeit vertraut (Robert Patry, Schweizerisches Privatrecht, Band VIII/l, Grundlagen des Handelsrechts, Basel/Stuttgart 1976, S. 82 f.). Es ist indessen denkbar, dass auch bei der Ausübung eines freien Berufs ein kaufmännischer Betrieb geführt wird. Das ist dann der Fall, wenn das Streben nach Wirtschaftlichkeit gegenüber der persönlichen Beziehung zum Patienten oder Klienten in den Vordergrund tritt, indem etwa im Hinblick auf eine möglichst hohe Rentabilität Planung betrieben, Organisationsbelangen besondere Aufmerksamkeit geschenkt, einer optimalen Finanzierung besondere Sorge getragen, wirksame Werbung betrieben wird usw. (BGE 124 III 363 E. II/2b S. 365). Wird ein freier Beruf tatsächlich in dieser Weise als kaufmännischer Betrieb geführt, so ist zu vermuten, dass die
Unternehmung nach Art und Umfang auch einen kaufmännischen Betrieb und eine geordnete Buchführung im Sinne von Art. 53 lit. C
SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 53 Épuration de la clause statutaire relative au capital conditionnel - 1 La réquisition d'inscription au registre du commerce de la suppression ou de l'adaptation de la clause statutaire relative au capital conditionnel est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
|
1 | La réquisition d'inscription au registre du commerce de la suppression ou de l'adaptation de la clause statutaire relative au capital conditionnel est accompagnée des pièces justificatives suivantes: |
a | l'acte authentique relatif à la décision du conseil d'administration (art. 653i, al. 1, CO); |
b | l'attestation de vérification d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État ou d'un expert-réviseur agréé (art. 653i, al. 2, CO); |
c | les statuts modifiés. |
2 | L'inscription au registre du commerce mentionne: |
a | la date de la modification des statuts; |
b | le fait que la clause relative au capital conditionnel est supprimée ou modifiée. |
SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre: |
|
1 | Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre: |
1 | les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice; |
2 | les personnes morales. |
2 | Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine: |
1 | les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice; |
2 | les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce; |
3 | les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797. |
3 | Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2. |
SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre: |
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1 | Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre: |
1 | les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice; |
2 | les personnes morales. |
2 | Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine: |
1 | les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice; |
2 | les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce; |
3 | les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797. |
3 | Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
2.4.3 Die Vorinstanz hat die Eintragungs- und damit die Buchführungspflicht des Beschwerdeführers einmal deshalb bejaht, weil die hohen Umsatzzahlen und der ausgewiesene Aufwand für Buchhaltungskosten auf die Notwendigkeit einer geordneten Buchführung hindeuteten. Der beträchtliche Administrativaufwand für Personal sowie Materialbewirtschaftung stelle sodann ein Indiz für einen kaufmännischen Betrieb dar. Vor allem aufgrund der hohen Goodwillkomponente im Kaufpreis (rund 70%) schloss die Vorinstanz, dass nicht mehr das persönliche Vertrauensverhältnis des Beschwerdeführers zu seinen Patienten bzw. den zuweisenden Ärzten im Vordergrund gestanden haben könne, sondern der "Betrieb" und damit ein eintragungs- bzw. buchführungspflichtiges kaufmännisches Unternehmen. Dieser Argumentation widerspricht der Beschwerdeführer, indem er die Intensität des persönlichen Vertrauensverhältnisses eines Radiologen gegenüber seinen Patienten unterstreicht und die Höhe der Goodwillentschädigung einerseits mit seiner Weiterbeschäftigung in der Röntgenpraxis und andererseits aufgrund objektbezogener Faktoren erklärt.
Allein die ausgewiesenen Honorare belegen, dass die Umsätze des Röntgeninstituts des Beschwerdeführers die branchenüblichen Zahlen weit übersteigen. Auch die Buchhaltungs- und Rechtsberatungskosten (1989: Fr. 38'495.00; 1990: Fr. 30'042.00; 1991: Fr. 48'720.60; 1992: Fr. 49'360.20; 1993: Fr. 40'945.15) sind mit dem Verwaltungsgericht als erheblich zu bezeichnen. Unter dem Aspekt von Art. 105 Abs. 2
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 8 - Chaque partie doit, si la loi ne prescrit le contraire, prouver les faits qu'elle allègue pour en déduire son droit. |
solches zu begründen. Der Beschwerdeführer kann sich insoweit nicht mit einem allgemein praktizierenden Arzt vergleichen, zumal nach der Lebenserfahrung die Mehrzahl der Patienten den Spezialisten erst nach Zuweisung durch den Hausarzt aufsucht. Die Rüge der rechtsungleichen Behandlung gegenüber den Allgemeinpraktikern ist deshalb nicht zu hören. In diesem Lichte ist auch der im Rahmen der Veräusserung bezahlte Goodwill zu würdigen, der rund 70% des Kaufpreises ausmachte und in diesem Umfang nicht auf einem persönlichen Verhältnis zwischen den Patienten und dem Beschwerdeführer beruhen kann. Alle diese Umstände deuten darauf hin, dass sich beim Röntgeninstitut des Beschwerdeführers eine Organisationsstruktur herausgebildet hat, die einem kaufmännischen Betrieb entspricht, für welchen eine Eintragungs- und damit Buchführungspflicht zu bejahen ist.
2.4.4 Aber selbst wenn die Eintragungs- bzw. Buchführungspflicht des Beschwerdeführers zu verneinen wäre, müsste der fragliche Liquidationsgewinn steuerlich erfasst werden. Denn jedenfalls die bis am 3. Januar 1992 bestehende Kollektivgesellschaft des Beschwerdeführers zusammen mit seinem früheren Partner war im Handelsregister eingetragen. Bei einer Kollektivgesellschaft ist von der Vermutung auszugehen, sie betreibe ein auf Erwerb gerichtetes Unternehmen (BGE 121 V 80 E. 2b S. 82), womit zugleich deren Eintragungs- und Buchführungspflicht unterstellt ist (ASA 65 S. 563, 2A.321/1993, E. 3 S. 565 f.). Zwar stellen sich bei der Kollektivgesellschaft "Röntgeninstitut Dres. C.________ und A.________, Spezialärzte FMH" wieder dieselben Fragen, die schon beim Beschwerdeführer selbst untersucht worden sind (vgl. E. 2.4.3). Allerdings ist hier die Beweislage umgekehrt, indem die durch den Handelsregistereintrag begründete Vermutung umgestossen werden müsste. Aus den Zahlen von Erfolgsrechnung 1991/90 (ausgewiesene Honorareinnahmen von Fr. 2'135'075.30 [Vorjahr Fr. 2'265'375.05] und Personalkosten von Fr. 490'119.55 [Vorjahr Fr. 445'887.05]) und Bilanz per 3. Januar 1992 der Kollektivgesellschaft erhellt, dass diese offensichtlich nach
kaufmännischen Grundsätzen organisiert war und einer geordneten Buchführung bedurfte. Ihre Eintragungs- und damit Buchführungspflicht kann damit nicht zweifelhaft sein, zumal der ausgeschiedene Dr. C.________ auf seinem Liquidationsgewinn den AHV-Sonderbeitrag gemäss Art. 23bis der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (in der Fassung vom 29. Juni 1983; AHVV; SR 831.101) zu entrichten hatte.
War aber die frühere Kollektivgesellschaft eintragungs- und damit buchführungspflichtig, so stellte der Übergang zum (allenfalls) nicht mehr eintragungs- und damit buchführungspflichtigen Röntgeninstitut des Beschwerdeführers einen steuerbaren Verwertungstatbestand gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
2.5 Eventualiter hält der Beschwerdeführer dafür, dass der Übergang von Nutzen und Gefahr auf den Rechtsnachfolger per 1. Januar 1994 vereinbart wurde, womit der Gewinn auch erst im Jahre 1994 erzielt und daher nicht für das Jahr 1993 zu erfassen sei.
Ein Kapitalgewinn gilt dann als realisiert, wenn der Verkäufer die vertraglich versprochene Leistung erbracht und damit einen festen Anspruch auf die Gegenleistung des Käufers erworben hat (BGE 122 II 221 E. 4b am Ende S. 225). Der steuerlich relevante Zufluss erfolgt mithin normalerweise bereits dann, wenn der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist, nicht erst bei dessen Erfüllung (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 86 zu Art. 18
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. |
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1 | Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. |
2 | Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30 |
3 | L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme. |
4 | Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement. |
Raten zu entrichten waren. Richtigerweise nahm die Steuerverwaltung die Zwischenveranlagung zufolge Wechsels von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit auf den 1. Januar 1994 vor. Er selbst gab in seiner Steuererklärung für die Sondersteuer auf Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen als Datum für die Geschäftsaufgabe den 31. Dezember 1993 an. Die Sondersteuer wurde damit zu Recht für das Jahr 1993, in welchem sich die Bemessungslücke ergab, erhoben. Dabei können gemäss Art. 43 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
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3.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. |
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1 | Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. |
2 | Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30 |
3 | L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme. |
4 | Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. |
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1 | Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. |
2 | Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30 |
3 | L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme. |
4 | Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement. |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht, Abgaberechtliche Abteilung, des Kantons Luzern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 3. Juni 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: