Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-4072/2007
{T 0/2}
Urteil vom 11. März 2009
Besetzung
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann, Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Eintauschgeschäfte, Margenbesteuerung.
Sachverhalt:
A.
A._______ betreibt in (...) eine Garage und ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen im März und April 2000 führte die ESTV bei A._______ eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Aufgrund dieser Prüfung forderte die ESTV mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 237'404 vom 27. April 2000 für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1999 Fr. 39'220.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% nach. Die Nachforderung resultierte insbesondere aus - gemäss Sicht der ESTV - nicht ordnungsgemäss abgerechneten Eintauschgeschäften.
B.
A._______ bestritt diese Nachforderung und verlangte mit Schreiben vom 17. Mai 2000 einen anfechtbaren Entscheid. Am 15. Dezember 2003 erliess die ESTV einen Entscheid in Anwendung von Art. 63 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in dem sie ihre Nachforderung von Fr. 39'220.-- zuzüglich Verzugszins seit dem 30. April 1998 bestätigte. Gegen diesen Entscheid erhob A._______ am 15. Januar 2004 Einsprache. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen vor, er akzeptiere, dass unverbuchte Eintauschwerte aufgerechnet würden. Im Gegenzug müssten aber nun die vollumfänglich versteuerten Verkäufe der Eintauschwagen bis zum Betrag der Eintauschwerte gutgeschrieben werden. Im Weiteren sei die ermessensweise Ermittlung der Eintauschgeschäfte willkürlich. Es seien alle Verkäufe der Eintauschwagen versteuert worden. Zudem könnten die eingetauschten Kommunalfahrzeuge in der Regel nicht weiterverkauft werden, sondern müssten nach der Demontage von wieder verwendbaren Teilen entsorgt werden. Der aufgeführte Rücknahmewert sei im Grunde genommen eine Rabattgewährung.
C.
Nachdem die ESTV am 6. Dezember 2005 vorsorglich die Verjährung unterbrochen hatte, forderte sie mit Schreiben vom 20. Dezember 2005 A._______ auf, eine Liste sämtlicher Verkäufe der eingetauschten Personenwagen sowie alle dazugehörenden Rechnungen einzureichen. Dieser Aufforderung kam A._______ am 30. Januar 2006 nach.
Mit Einspracheentscheid vom 15. Mai 2007 erkannte die ESTV, dass der Entscheid vom 15. Dezember 2003 im Umfang von Fr. 1'838.65 in Rechtskraft erwachsen sei. Die Einsprache von A._______ werde im Umfang von Fr. 10'291.-- gutgeheissen, weitergehend jedoch abgewiesen. A._______ schulde der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 über den in Rechtskraft erwachsenen Betrag hinaus Fr. 27'090.35 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5%. Zur Begründung legte die ESTV im Wesentlichen dar, dass vorliegend die Regeln über die Margenbesteuerung nicht zur Anwendung kommen könnten, da A._______ in den Verkaufsfakturen die Steuerbeträge offen ausgewiesen habe. Eine Versteuerung nur des Aufpreises bzw. der Marge beim Verkauf der Eintauschwagen komme somit nicht in Frage. Im Weiteren sei es systembedingt, dass Steuerbeträge am Verkäufer "hängen blieben", sobald als dessen Lieferant nicht steuerpflichtige Privatpersonen auftreten würden. Auch die im Zusammenhang mit den Kommunalfahrzeugen vorgebrachten Argumente seien nicht stichhaltig. In mehreren Fällen hätten auch hier Wiederverkäufe stattgefunden. Im Übrigen gelte bei der Hingabe einer Ware an Zahlungsstatt als Entgelt der Betrag, der durch die Warenhingabe ausgeglichen werde. Massgebend sei der im Rahmen der Parteiverhandlung ausgehandelte Rücknahmepreis.
D.
A._______ (Beschwerdeführer) führte am 14. Juni 2007 gegen den Einspracheentscheid vom 15. Mai 2007 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen: "(1) Der Entscheid der ESTV, HA MWST, vom 15. Mai 2007 sei aufzuheben und die ESTV, HA MWST, sei zu veranlassen, für die Lieferungen vor allem an Private, trotz Verletzung von Formvorschriften, die Regeln der Margenbesteuerung anzuwenden. (2) Die Verordnung über die Mehrwertsteuer (MWSTV) vom 22. Juni 1994 sei auf ihre Verfassungsmässigkeit zu überprüfen." Der Beschwerdeführer legte insbesondere dar, dass er bereits anlässlich der Kontrolle im Jahr 2000 auf den sogenannten "Restmehrwertsteuerwert" im Sinn des Entscheids der Eidg. Steuerrekurskommission (SRK) vom 9. Dezember 2002 (SRK 2002-057) hingewiesen habe. Die ESTV habe bei ihren Berechnungen die Restmehrwertsteuer nicht berücksichtigt. Das Prüfungsergebnis müsse dem Resultat entsprechen, wie es sich bei einer korrekten Rechnungsstellung ergeben würde. Ausser in den Fällen 7, 14, 20, 28, 44.1, 47, 49 und 55 handle es sich um Lieferungen an Nichtmehrwertsteuerpflichtige, die trotz fehlerhafter Rechnungsstellung die Vorsteuer nicht geltend machen könnten. Im Weiteren könnten die eingetauschten Kommunalfahrzeuge in der Regel nicht weiterverkauft werden. Sie würden in Teile zerlegt. Die weiterverwendbaren Teile würden als Ersatzteile verkauft und versteuert. Der grössere Teil werde entsorgt. Die aufgeführten Rücknahmewerte stellten deshalb Rabatte dar. Entscheide über Neuanschaffungen würden leichter gefällt, sofern das zu ersetzende Gerät einen Eintauschwert aufweise. Wenn diese Werte schon aufgerechnet werden müssten, seien sie in der Folge auch als Verlust bzw. Erlösminderung anzuerkennen. Im Übrigen sei die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464-1500) verfassungswidrig. Insbesondere sei mit der Kompetenzdelegation an den Bundesrat gegen das Gebot der Gewaltentrennung verstossen worden. In den Erläuterungen des Bundesrates zur Volksabstimmung vom 28. November 1993 seien Versprechungen gemacht worden, die danach in der MWSTV nicht verwirklicht worden seien. Beanstandet werde schliesslich auch die lange Verfahrensdauer. Die ESTV habe die Kontrolle bereits am 28. April 2000 abgeschlossen gehabt.
E.
Am 16. Juli 2007 lud das Bundesverwaltungsgericht die ESTV zur Einreichung einer Vernehmlassung ein und forderte diese gleichzeitig auf, ebenfalls zu allfälligen Auswirkungen des am 1. Juli 2006 in Kraft getretenen Art. 14 Abs. 2 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) auf das vorliegende Beschwerdeverfahren Stellung zu nehmen. Dieser Aufforderung kam die ESTV mit Schreiben vom 28. August 2007 nach. Sie beantragte die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers. Hinsichtlich sämtlicher Verkaufsfakturen könne festgehalten werden, dass die zur Anwendung von Art. 14 Abs. 2 MWSTGV notwendige Widersprüchlichkeit der fraglichen Belege nicht gegeben sei. Es sei offensichtlich, dass in den fraglichen Rechnungen nirgends ein Hinweis auf die Margen- bzw. Differenzbesteuerung zu finden sei. Unbeachtlich sei im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch der ebenfalls am 1. Juli 2006 in Kraft getretene Art. 45a MWSTGV.
Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Im Verwaltungsbeschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1632).
1.3
1.3.1 Am 1. Januar 2001 ist das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung (MWSTGV) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1999 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch altes Recht, die MWSTV, anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). Sie ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Die MWSTV stützt sich auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV) bzw. auf den (mittlerweile aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) und stellte bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar (vgl. Entscheid der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.48 E. 3a mit Hinweis auf BGE 123 II 298).
1.3.2 Der Beschwerdeführer bezweifelt die Verfassungsmässigkeit der MWSTV. Seines Erachtens sei mit der Kompetenzdelegation an den Bundesrat gegen das Gebot der Gewaltentrennung verstossen worden. Die Bundesgesetzgebung sei eine undelegierbare Arbeit der beiden Abteilungen der Bundesversammlung. Zudem sei die Grundlage jeder Verordnung ein entsprechendes Gesetz, wobei der MWSTV dieses Grundlagengesetz fehle. Der Beschwerdeführer verkennt, dass es für den Erlass der MWSTV keiner Gesetzesdelegation bedurfte; dies im Unterschied zu den sogenannten "unselbständigen Verordnungen". Vielmehr handelte es sich um eine unmittelbar auf die Bundesverfassung gestützte (und daher "selbständige"), gesetzesvertretende Verordnung des Bundesrates. Die Kompetenz, eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) zu erheben, wurde dem Bund schon mit Art. 41ter Abs. 1 aBV eingeräumt. Gemäss Art. 41ter Abs. 6 aBV war die Ausführung des Verfassungsartikels Bundessache. Um mit der Einführung der Mehrwertsteuer nicht bis zum Ende der ordentlichen Gesetzesberatungen warten zu müssen, wurde dem Bundesbeschluss vom 18. Juni 1993 über die Finanzordnung eine Bestimmung beigefügt, dergemäss der Bundesrat in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 aBV die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen hatte, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung (MWSTG) gelten sollten (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 12). Diese parlamentarische Vorlage wurde in der Volksabstimmung vom 28. November 1993 von Volk und Ständen (und damit vom Verfassungsgeber) angenommen (BBl 1994 I 462).
Die MWSTV ist kein formelles Gesetz und deshalb akzessorisch, d.h. vorfrageweise in konkreten Anwendungsfällen, auf ihre Verfassungsmässigkeit überprüfbar (BGE 123 II 385 E. 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4620/2008 vom 19. Januar 2009 E. 4.2 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 12. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.48 E. 4c, vom 15. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.94 E. 3d; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 14). Soweit der Beschwerdeführer vorliegend aber - auch mit weiteren Argumenten wie angeblich nicht eingehaltene Versprechungen anlässlich der Volksabstimmung - eine umfassende und globale Überprüfung der MWSTV auf ihre Verfassungsmässigkeit hin verlangt, ist folglich auf diesen Antrag aufgrund des Verbots der abstrakten Normenkontrolle nicht einzutreten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 8.2; BGE 108 Ib 546 E. 3).
2.
2.1 Nach dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 37 |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 46 Kreditkartenkommissionen und Scheckgebühren - (Art. 24 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG) |
|
1 | Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. |
2 | Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind: |
a | besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung; |
b | Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen; |
c | Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche. |
3 | Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich: |
a | Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind; |
b | die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c; |
c | die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet; |
d | die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann; |
e | Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG. |
2.2 Laut Bundesgericht hat der Steuerpflichtige demnach auch selber darüber zu befinden, ob er die von ihm deklarierte und somit geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h. aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erklärt, dies nur unter Vorbehalt tun will. Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung - ausgenommen in den gesetzlichen Fällen - nicht mehr zurückkommen. Gebunden ist nur der Steuerpflichtige, nicht auch die ESTV: Diese kann Überprüfungen vornehmen und dabei Feststellungen treffen (Art. 50
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 50 Zeitungen und Zeitschriften ohne Reklamecharakter - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 9 MWSTG) |
|
a | Sie erscheinen periodisch, mindestens zweimal pro Jahr. |
b | Sie dienen der laufenden Orientierung über Wissenswertes oder der Unterhaltung. |
c | Sie tragen einen gleich bleibenden Titel. |
d | Sie enthalten eine fortlaufende Nummerierung sowie die Angabe des Erscheinungsdatums und der Erscheinungsweise. |
e | Sie sind äusserlich als Zeitungen oder Zeitschriften aufgemacht. |
f | Sie weisen nicht überwiegend Flächen zur Aufnahme von Eintragungen auf. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 51 Bücher und andere Druckerzeugnisse ohne Reklamecharakter - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 9 MWSTG) |
|
a | Sie weisen Buch-, Broschüren- oder Loseblattform auf; Loseblattwerke gelten als Bücher, wenn sie sich aus einer Einbanddecke, versehen mit einer Schraub-, Spiral- oder Schnellheftung, und den darin einzuordnenden losen Blättern zusammensetzen, als vollständiges Werk mindestens 16 Seiten umfassen und der Titel des Werks auf der Einbanddecke erscheint. |
b | Sie weisen inklusive Umschlag und Deckseiten mindestens 16 Seiten auf, mit Ausnahme von Kinderbüchern, gedruckten Musikalien und Teilen zu Loseblattwerken. |
c | Sie weisen einen religiösen, literarischen, künstlerischen, unterhaltenden, erzieherischen, belehrenden, informierenden, technischen oder wissenschaftlichen Inhalt auf. |
d | Sie sind nicht zur Aufnahme von Eintragungen oder Sammelbildern bestimmt, mit Ausnahme von Schul- und Lehrbüchern sowie bestimmten Kinderbüchern wie Übungsheften mit Illustrationen und ergänzendem Text und Zeichen- und Malbüchern mit Vorgaben und Anleitungen. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
3.
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die durch Steuerpflichtige im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 4 Lieferung eines aus dem Ausland ins Inland verbrachten Gegenstands ab Lager im Inland |
3.2 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen gemäss Art. 29 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG) |
|
a | Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199021 (SuG); |
b | Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt; |
c | Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht; |
d | mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG) |
|
a | Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199021 (SuG); |
b | Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt; |
c | Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht; |
d | mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden. |
4.
4.1 Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandsmerkmal der mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistung, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage, d.h. die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
4.2 Beim Tausch von Gegenständen oder tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung; bei der Leistung an Zahlungs Statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Art. 26 Abs. 4
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
4.3
4.3.1 Für den Handel mit gebrauchten Fahrzeugen enthält Art. 26 Abs. 7
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG) |
|
a | Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199021 (SuG); |
b | Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt; |
c | Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht; |
d | mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden. |
4.3.2 Die Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 7
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
4.3.3 Gemäss Art. 26 Abs. 7
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 28 Grenzüberschreitende Entsendung von Mitarbeitenden im Konzern - (Art. 18 MWSTG) |
|
a | ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden Einsatzbetrieb im Inland einsetzt oder ein inländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden ausländischen Einsatzbetrieb einsetzt; |
b | der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin die Arbeitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen beibehält; und |
c | die Löhne, Sozialabgaben und dazugehörenden Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 28 Grenzüberschreitende Entsendung von Mitarbeitenden im Konzern - (Art. 18 MWSTG) |
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a | ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden Einsatzbetrieb im Inland einsetzt oder ein inländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden ausländischen Einsatzbetrieb einsetzt; |
b | der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin die Arbeitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen beibehält; und |
c | die Löhne, Sozialabgaben und dazugehörenden Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 28 Grenzüberschreitende Entsendung von Mitarbeitenden im Konzern - (Art. 18 MWSTG) |
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a | ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden Einsatzbetrieb im Inland einsetzt oder ein inländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden ausländischen Einsatzbetrieb einsetzt; |
b | der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin die Arbeitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen beibehält; und |
c | die Löhne, Sozialabgaben und dazugehörenden Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 28 Grenzüberschreitende Entsendung von Mitarbeitenden im Konzern - (Art. 18 MWSTG) |
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a | ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden Einsatzbetrieb im Inland einsetzt oder ein inländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden ausländischen Einsatzbetrieb einsetzt; |
b | der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin die Arbeitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen beibehält; und |
c | die Löhne, Sozialabgaben und dazugehörenden Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 28 Grenzüberschreitende Entsendung von Mitarbeitenden im Konzern - (Art. 18 MWSTG) |
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a | ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden Einsatzbetrieb im Inland einsetzt oder ein inländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden ausländischen Einsatzbetrieb einsetzt; |
b | der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin die Arbeitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen beibehält; und |
c | die Löhne, Sozialabgaben und dazugehörenden Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden. |
4.3.4
4.3.4.1 Nach neuem Verordnungsrecht ist nun ein gleichzeitiger Hinweis auf die MWST und die Margenbesteuerung nicht mehr unbedingt schädlich. Gemäss Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV (nur Satz 2 ist neu) wird die Margenbesteuerung trotzdem zugelassen, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass für den Bund kein Steuerausfall auf Grund dieses Mangels entstanden ist. Dieser Nachweis ist grundsätzlich von der steuerpflichtigen Person in schriftlicher Form zu erbringen, indem sie sich beispielsweise von ihren Abnehmern schriftlich bestätigen lässt, dass diese keine Vorsteuern geltend gemacht haben bzw. machen werden. Von einem Nachweis der steuerpflichtigen Person kann nur dann abgesehen werden, wenn ohne Weiteres erkennbar ist, dass kein Steuerausfall entstanden ist (Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 zur Behandlung von Formmängeln, S. 14).
4.3.4.2 Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV ist wie Art. 15a und 45a MWSTGV am 1. Juli 2006 in Kraft getreten und soll gleichermassen dem Formalismus in der Mehrwertsteuer entgegenwirken (siehe Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, S. 14). Das Bundesverwaltungsgericht hat die Rückwirkung dieser neuen "Pragmatismusbestimmungen" auf (zum Zeitpunkt ihrer Inkraftsetzung) bereits hängige Fälle (selbst unter dem Geltungsbereich der MWSTV) in grundsätzlicher Weise bejaht (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1466/2006 vom 10. September 2007 E. 4.6 mit Hinweis auf BGE 133 II 153 E. 6.1, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1 und 4.2). Für den Anwendungsbereich der Margenbesteuerung bildet Art. 14 Abs. 2 MWSTGV in Bezug auf Art. 45a MWSTGV lex specialis (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 4.3.4.1, A-1466/2006 vom 10. September 2007 E. 4.5 in fine mit Hinweis auf BGE 133 II 153 E. 6.1).
4.4 Zusammenfassend hat der Steuerpflichtige, der mit gebrauchten Motorfahrzeugen handelt, somit die Möglichkeit, entweder den Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis geltend zu machen und anschliessend den gesamten Wiederverkaufspreis als steuerbaren Umsatz zu deklarieren oder in Anwendung von Art. 26 Abs. 7
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
5.
Im vorliegenden Fall nahm der Beschwerdeführer beim Verkauf eines Neuwagens wiederholt das alte Fahrzeug des Kunden unter Anrechnung an den Kaufpreis als sog. Eintauschfahrzeug entgegen. Bei solchen Eintauschgeschäften deklarierte er jeweils nur die Mehrwertsteuer auf dem Aufpreis, d.h. auf dem Preis des Neuwagens minus des angerechneten Wertes des Eintauschwagens. Vorweg ist festzuhalten, dass dieses Vorgehen nicht korrekt war. Gemäss Art. 26 Abs. 4
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
5.1
5.1.1 Beim anschliessenden Verkauf der Eintauschwagen wies der Beschwerdeführer in den Rechnungen jeweils den Verkaufspreis inkl. MWST, unter Angabe "Code 0 = MWST 6,5%" und des entsprechenden MWST-Betrages in Franken, aus. Einzig die (älteste) Rechnung vom 20. Juni 1995 weist die MWST nicht betragsmässig aus, enthält aber den Hinweis "Mehrwertsteuer 6.5% inkl.". Im Weiteren fehlen bei den Akten einige Rechnungen von verkauften Eintauschwagen. In diesen Fällen reichte der Beschwerdeführer zum Teil Quittungen (diese enthalten keinen Hinwies auf die MWST) oder Auszüge aus der Buchhaltung ein. Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass die entsprechenden Rechnungen gleich wie die Übrigen erstellt worden sind. Im Weiteren macht der Beschwerdeführer nichts Gegenteiliges geltend.
5.1.2 Zunächst muss festgehalten werden, dass der Beschwerdeführer in seinen Abrechnungen von der ihm grundsätzlich offen stehenden Möglichkeit der Margenbesteuerung gemäss Art. 26 Abs. 7
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 28 Grenzüberschreitende Entsendung von Mitarbeitenden im Konzern - (Art. 18 MWSTG) |
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a | ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden Einsatzbetrieb im Inland einsetzt oder ein inländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden ausländischen Einsatzbetrieb einsetzt; |
b | der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin die Arbeitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen beibehält; und |
c | die Löhne, Sozialabgaben und dazugehörenden Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 33 Geltung der Einfuhrsteuerveranlagung für die Inlandsteuer - (Art. 19 Abs. 2 MWSTG) |
5.2 Entsprechendes gilt für diejenigen eingetauschten Kommunalfahrzeuge, die der Beschwerdeführer weiterverkaufte (z.B. Pistenmaschine "Hämmerle", "Ski-Doo Tundra", "Rolba R200"). Ebenfalls hier kann bereits aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips keine nachträgliche Anwendung der Margenbesteuerung gewährt werden. Im Weiteren weisen auch hier die Verkaufsrechnungen die MWST betragsmässig aus und verstossen somit gegen die Vorgaben von Art. 28 Abs. 4
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 28 Grenzüberschreitende Entsendung von Mitarbeitenden im Konzern - (Art. 18 MWSTG) |
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a | ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden Einsatzbetrieb im Inland einsetzt oder ein inländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden ausländischen Einsatzbetrieb einsetzt; |
b | der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin die Arbeitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen beibehält; und |
c | die Löhne, Sozialabgaben und dazugehörenden Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
5.3 Es kann somit festgehalten werden, dass die ESTV dem Beschwerdeführer die (nachträgliche) Margenbesteuerung zu Recht verweigert hat. Der Verkauf der Eintauschwagen unterliegt folglich der Regelbesteuerung (d.h. Besteuerung der Bruttoumsätze mit der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, vgl. E. 3). Das Argument des Beschwerdeführers, dass die im Wert des von den Nicht-Steuerpflichtigen erworbenen Eintauschfahrzeugen enthaltene "Restmehrwertsteuer" zu berücksichtigen sei, ist somit nicht zu hören. Bei der Regelbesteuerung kann der Vorsteuerabzug nur bei Eingangsumsätzen von anderen Steuerpflichtigen erfolgen. Ein Gegenstand, der die steuerbare Umsatzkette zwischen Steuerpflichtigen verlässt, wird definitiv mit der Mehrwertsteuer belastet, selbst wenn er - wie vorliegend - in den steuerbaren Bereich zurückgelangt (RIEDO, a.a.O., S. 277).
6.
Der Beschwerdeführer beanstandet schliesslich die lange Verfahrensdauer vor der ESTV.
6.1 Gemäss Art. 29 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
6.2 Das Verfahren vor der ESTV nahm seinen Anfang mit dem Abschluss der Kontrolle im April 2000 und der Forderung um Erlass einer anfechtbaren Verfügung am 17. Mai 2000. Die ESTV traf am 15. Dezember 2003 einen Entscheid und schloss das Verfahren schliesslich am 15. Mai 2007 mit dem Einspracheentscheid ab. Insgesamt betrug die Dauer des Verfahrens vor der ESTV also sieben Jahre. Zur Beurteilung dieser Dauer ist vorliegend insbesondere von Relevanz, dass keine speziellen Gründe seitens der ESTV wie zum Beispiel eine Sistierung bis zum Entscheid einer höheren Instanz zu einer ähnlichen Rechtsfrage (vgl. zu einem solchen Fall: Urteil des Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2) ersichtlich sind und auch nicht geltend gemacht werden. Andererseits kann nicht gesagt werden, dass es um ein hochrangiges Rechtsgut geht. Bezüglich des Verhaltens des Beschwerdeführers kann erwogen werden, dass dieser nichts zur Beschleunigung des Verfahrens beigetragen hat und im Übrigen die umstrittene Steuer unter Vorbehalt hätte begleichen können, ohne dass ihm daraus ein Nachteil entstanden wäre. Diese Umstände vermögen indessen die überlange Verfahrensdauer nur zum Teil zu rechtfertigen. Gesamthaft kann die Dauer des Verfahrens vor der ESTV nicht mehr als "angemessen" im Sinne von Art. 29 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
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7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) |
SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 4 Gerichtsgebühr in Streitigkeiten mit Vermögensinteresse - In Streitigkeiten mit Vermögensinteresse beträgt die Gerichtsgebühr: |
SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 4 Gerichtsgebühr in Streitigkeiten mit Vermögensinteresse - In Streitigkeiten mit Vermögensinteresse beträgt die Gerichtsgebühr: |
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Pascal Mollard Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff
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