B-2780/2016 - 2017-04-19 - Revisionsaufsicht - Avertissement écrit et commination de retrait

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour II

B-2780/2016

Arrêt du 19 avril 2017

Jean-Luc Baechler (président du collège),

Ronald Flury, Eva Schneeberger,
Composition
Pascal Richard et Francesco Brentani, juges,

Fabienne Masson, greffière.

X._______,
Parties
recourante,

contre

Autorité fédérale de surveillance

en matière de révision ASR,

Case postale 6023, 3001 Berne,

autorité inférieure.

Objet Avertissement écrit et commination de retrait.

Faits :

A.
Par décisions des 21 décembre 2007 et 25 novembre 2011, l'ASR a accordé à X._______, société à responsabilité limitée inscrite au registre du commerce du canton de A._______, l'agrément respectivement provisoire et définitif en tant que réviseur et l'a inscrite en cette qualité au registre des réviseurs.

B.

B.a Dans un courriel daté du 16 août 2012, l'ASR a constaté que, selon le registre de données ASR, X._______ avait indiqué la valeur « 0 » s'agissant du nombre de membres de l'organe supérieur de direction (ci-après : OSD) ou d'administration (ci-après : OSA), ce qui ne correspondait pas aux inscriptions du registre du commerce ; elle a précisé que, dans une société à responsabilité limitée, les personnes inscrites au registre du commerce en qualité de gérantes étaient considérées comme membres de l'OSD ou de l'OSA. Elle a fixé un délai à l'intéressée pour procéder aux adaptations nécessaires, ce qui a été fait.

B.b En date du 23 octobre 2012, l'ASR a demandé à la personne inscrite au registre du commerce d'établir un rattachement électronique avec la société en fonction de sa qualité de « Membre OSD/OSA ».

B.c Par courrier du 22 juillet 2014, l'ASR a noté que la société ne remplissait plus les exigences posées par l'art. 6 de la loi sur la surveillance de la révision selon lequel la majorité des membres de son OSD ou OSA ainsi que de sa direction doit disposer de l'agrément nécessaire. Elle lui a fixé un délai au terme duquel les conditions d'agrément devaient à nouveau être réunies en réorganisant si nécessaire sa structure.

B.d Le 13 mai 2015 puis le 29 septembre 2015, l'ASR a, à nouveau, observé que X._______ ne remplissait pas lesdites exigences. Un nouveau délai lui a été imparti pour la mise en conformité. Dans le second pli, l'autorité a en outre invité la société à se déterminer sur une éventuelle commination de retrait.

B.e Dans un courriel du 1er octobre 2015, la société a expliqué que B._______ était de facto membre de la direction mais qu'il n'était pas inscrit au registre du commerce.

B.f Le 2 décembre 2015, l'ASR a constaté que, selon les inscriptions au registre du commerce du canton de A._______, B._______ (sans agrément) avait notamment été inscrit en qualité de gérant du 14 juillet 2008 au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au 10 octobre 2014 ; que C._______ (agréé en qualité de réviseur) avait notamment été inscrit en qualité de gérant depuis le 5 juin 2008 et que D._______ (sans agrément) avait notamment été inscrit en qualité de gérant du 23 janvier 2009 au 27 mai 2015. Se référant au courriel de X._______ du 1er octobre 2015, l'ASR a relevé que, du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au 27 mai 2015, la majorité des membres de l'OSD ou de l'OSA ainsi que de la direction de X._______ ne disposait pas de l'agrément nécessaire. Elle a noté que cette situation irrégulière ne lui avait pas été communiquée. Indiquant que cela devrait conduire au prononcé d'un avertissement, elle a préalablement accordé à la prénommée le droit d'être entendue.

B.g Dans sa prise de position du 14 décembre 2015, X._______ a expliqué qu'elle n'avait jamais eu de directeur. Elle a précisé que D._______, informaticien, ne disposait de la signature au registre du commerce qu'afin de simplifier certaines démarches informatiques, n'étant jamais intervenu dans l'exécution des mandats. Elle a reconnu qu'il y avait effectivement eu une irrégularité - corrigée depuis plus d'un an - entre juin 2013 et octobre 2014 concernant les gérants. Elle a indiqué que d'éventuelles irrégularités précédentes avaient été corrigées dans les délais impartis ; qu'entre le 17 juin 2013 et le 27 mai 2015, il convenait de distinguer l'aspect organisationnel - selon lequel il n'y avait toujours eu que deux « dirigeants » (responsables), soit B._______ et C._______ - de l'aspect formel ; que, sur le fond, la loi sur la surveillance de la révision avait toujours été respectée ; qu'un avertissement n'avait pas lieu d'être.

C.
Par décision du 7 avril 2016, l'ASR a prononcé un avertissement écrit à l'encontre de X._______, lui adressant en outre une commination de retrait de l'agrément de réviseur pour une durée déterminée ou indéterminée en cas de nouvelles infractions à ses obligations légales. L'émolument, fixé à 1'000 francs, a été mis à charge de la société. L'ASR a constaté que, du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au 27 mai 2015, celle-ci n'avait pas satisfait à l'exigence découlant de l'art. 6 al. 1 let. a de la loi sur la surveillance de la révision. Elle a expressément reconnu que X._______ avait régularisé la situation. Elle a considéré que la modification de l'art. 17 de la loi sur la surveillance de la révision entrée en vigueur le 1er janvier 2015 - permettant nouvellement le prononcé d'un avertissement - était applicable en l'espèce.

D.
Par écritures du 4 mai 2016, mises à la poste le même jour, X._______ (ci-après : la recourante) a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Elle conclut, sous suite de dépens, au constat qu'elle respecte depuis octobre 2014 les quorums prévus selon la loi ainsi que selon la définition que l'ASR en a faite et, partant, au constat que la commination de retrait en vue de les régulariser n'a pas lieu d'être, aucune base légale n'autorisant une commination rétroactive à plus d'un an. Par ailleurs, elle sollicite le constat qu'aucun avertissement ne peut être adressé : ce dernier n'existe que depuis janvier 2015 et ne peut donc s'appliquer à des périodes antérieures. Elle demande également « l'annulation ou pour le moins la révision de la décision de l'ASR du 7 avril 2016, y compris les émoluments ». Elle souligne être en règle en matière de quorum. Elle indique encore que B._______ et C._______ géraient la société, le terme « directeur » désignant le premier n'étant qu'un titre, celui-ci ayant un pouvoir hiérarchique sur les salariés dans le cadre du suivi administratif.

E.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à son rejet au terme de ses remarques responsives du 15 juin 2016. Elle note que les faits exposés dans la décision entreprise ne sont pas contestés, soit que la société a été en situation irrégulière du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au 10 octobre 2014 ; qu'à tout le moins depuis le 10 octobre 2014 jusqu'au 27 mai 2015, C._______ et B._______ dirigeaient la société qui n'avait pas d'organe de direction. Elle en tire que, du 10 octobre 2014 au 27 mai 2015 au moins, la recourante ne disposait pas d'un organe formel de direction et était ou devait être ainsi dirigée par les deux personnes inscrites en qualité de gérant au registre du commerce (C._______ et D._______) et par B._______ alors que seul C._______ disposait de l'agrément. Elle explique que les majorités requises sont déterminées en tenant compte non seulement des membres des organes formels mais également des personnes qui, dans les faits, exercent de telles fonctions. La seconde violation ayant perduré jusqu'au 27 mai 2015, l'autorité inférieure considère qu'il s'agit d'un cas d'application de rétroactivité improprement dite l'autorisant à prendre en compte des faits ayant pris naissance avant la modification légale. En outre, elle qualifie l'avertissement de parfaitement justifié. Enfin, elle déclare qu'une commination de retrait peut être prononcée pour le cas où de nouvelles infractions à des obligations légales devraient être commises.

F.
Dans ses remarques finales du 6 juillet 2016, la recourante a admis s'être trouvée en situation irrégulière du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 et du 17 juin 2013 au 10 octobre 2014. Se prévalant de sa bonne foi, elle explique que l'autorité inférieure lui a confirmé que sont considérées comme OSA/OSD les personnes inscrites au registre du commerce. Elle estime donc être en règle depuis le 10 octobre 2014 de sorte qu'un avertissement, dont la base légale est entrée en vigueur le 1er janvier 2015, ne peut être prononcé. Elle juge en outre que la commination de retrait aurait dû, si l'ASR la jugeait nécessaire, être prononcée une année plus tôt. De plus, elle déclare que l'influence que l'ASR entend exercer sur son organisation interne informelle porte atteinte à sa liberté économique et dépasse le champ prévu par la loi.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire.

Droit :

1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).

1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e LTAF en relation avec l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. a PA. Le Tribunal de céans peut donc connaître de la présente affaire.

1.2 La recourante, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, est spécialement atteinte par la décision et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.3 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours (art. 50 et 52 al. 1 PA) ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.

Le recours est ainsi en principe recevable.

2.
La recourante conclut non seulement à l'annulation de la décision, mais également au constat qu'elle respecte depuis octobre 2014 les quorums prévus par l'art. 6 LSR selon la loi ainsi que selon la définition de l'ASR, au constat que la commination de retrait n'a pas lieu d'être et au constat qu'aucun avertissement ne peut lui être adressé. Prévues à l'art. 25 PA, les conclusions constatatoires sont admissibles dans le cadre d'un recours pour autant qu'elles répondent à un intérêt digne de protection (cf. Seethaler/ Portmann, in : Praxiskommentar VwVG, 2016, art. 52 PA n° 36). En outre, selon un principe général de procédure, elles ne sont recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues. Sauf situations particulières, les conclusions constatatoires ont donc un caractère subsidiaire (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 et les réf. cit.). La conclusion formulée par la recourante tendant à l'annulation ou la réforme de la décision attaquée englobe les conclusions constatatoires précitées de sorte que celles-ci se révèlent irrecevables.

3.
L'obligation incombant aux entreprises de soumettre leurs comptes annuels à la révision vise la protection des investisseurs, des associés minoritaires et des créanciers ; elle sert globalement à la surveillance de l'entreprise. L'organe de révision joue dans ce contexte un rôle essentiel, devant garantir la fiabilité des comptes annuels et des comptes consolidés de sorte à permettre à toutes les personnes visées par la protection d'apprécier de manière fiable la situation financière d'une société. Une réglementation légale de la révision des comptes annuels n'a alors de sens que si les contrôles sont effectués par des personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité attendue et dont les compétences ont été vérifiées par le biais d'un agrément. La garantie de la qualité de l'activité de révision est d'intérêt public (cf. arrêt du TF 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 consid. 2.1 et les réf. cit.).

La LSR règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise précisément à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue notamment, sur demande, sur l'agrément des réviseurs (art. 15 al. 1 let. a LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).

En ce qui concerne les conditions d'agrément à remplir par les entreprises de révision, l'art. 6 al. 1 let. a LSR prescrit qu'une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de sa direction a reçu l'agrément nécessaire. Si l'organe comprend deux personnes, une des deux au moins doit satisfaire aux conditions de l'agrément (cf. Message du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations [obligation de révision dans le droit des sociétés] et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs, FF 2004 3745, 3837 [ci-après : Message LSR 2004]).

4.
La recourante admet ne pas avoir respecté les exigences de l'art. 6 al. 1 let. a LSR du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au 10 octobre 2014 si bien que ce point ne s'avère pas litigieux ; elle le conteste en revanche pour la période allant du 10 octobre 2014 au 27 mai 2015. À ses yeux, rien n'interdit à C._______ d'avoir B._______ comme bras droit avec un pouvoir hiérarchique, peu importe le titre qui lui est donné tant qu'il n'a pas la capacité d'engager la société ni de la représenter, capacité donnée par l'inscription au registre du commerce. Elle se réfère aux courriels de l'ASR des 16 août 2012 et 23 octobre 2012 dans lesquels celle-ci a indiqué que les OSD/OSA sont les personnes inscrites au registre du commerce ; elle souligne qu'elle est en règle sur ce point depuis le 10 octobre 2014.

4.1 Par organe supérieur de direction ou d'administration au sens de l'art. 6 al. 1 let. a LSR, on entend l'organe chargé de la haute direction de la société de révision (cf. Urs Bertschinger, in : Basler Kommentar - Revisionsrecht, 2011 [ci-après : BSK-Revisionsrecht], art. 6 LSR n° 5), soit les gérants s'agissant de la société à responsabilité limitée (art. 810 al. 2 ch. 1 CO) ; ceux-ci ont non seulement le droit mais également l'obligation de gérer la société (cf. Christophe Buchwalder, in : Commentaire romand, Code des obligations II, 2008, art. 809 CO n° 6). Il convient en outre de souligner que, si en règle générale chaque gérant a le pouvoir de représenter la société (art. 814 al. 1 CO), les statuts peuvent néanmoins régler la représentation de manière différente. Les gérants ne disposant pas du pouvoir de représenter la société (art. 814 al. 2 CO) ne doivent pas être inscrits au registre du commerce. Il n'en demeure pas moins qu'ils ont les attributions intransmissibles et inaliénables prévues à l'art. 810 al. 2 CO dont celle d'exercer la haute direction de la société (let. a). Quant à la référence à la direction figurant à l'art. 6 al. 1 let. a LSR, elle désigne l'organe responsable des affaires courantes. Par ailleurs, s'agissant de déterminer les quorums de l'art. 6 al. 1 let. a LSR, la dénomination d'un organe importe peu ; du moment que les affaires s'avèrent effectivement gérées par un conseil, ses membres sont soumis à l'exigence de majorité. Celle-ci - qui vise à garantir que l'entreprise soit dirigée par des personnes qui ont des qualifications professionnelles suffisantes et, partant, à assurer la qualité des prestations en matière de révision (cf. Message LSR 2004, FF 2004 3745, 3837 et 3881) - s'étend en conséquence non seulement aux personnes formellement membres des organes correspondants mais également à toutes celles participant effectivement, dans les faits, à la destinée de l'entreprise (cf. Bertschinger, in : BSK-Revisionsrecht, art. 6 LSR n° 5 et la réf. cit.). En conséquence, le titre employé ou l'absence d'inscription au registre du commerce, s'ils se présentent indubitablement comme des indices quant au rôle véritablement joué par la personne en cause, ne s'avèrent pas à eux seuls décisifs dans ce contexte.

4.2 En l'espèce, il ressort des écritures et des pièces versées au dossier que, du 10 octobre 2014 au 27 mai 2015, C._______ et D._______ étaient inscrits au registre du commerce respectivement en qualité de gérant avec pouvoir de signature individuelle et d'associé gérant président avec signature individuelle. Dès lors que les gérants ont l'obligation de gérer la société et que la recourante a elle-même désigné les prénommés comme tels, ils se présentent manifestement comme des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration. En outre, durant cette période, B._______ était inscrit au registre du commerce non pas comme gérant, mais en qualité d'associé sans pouvoir de signature. Cela étant, la recourante a déclaré, dans un courriel du 1er octobre 2015, qu'il était de facto membre de la direction. Le 14 décembre 2015, elle a ajouté qu'entre le 17 juin 2013 et le 27 mai 2015, il n'y avait, sous l'angle opérationnel que deux dirigeants (responsables), soit B._______ et C._______, notant que ceux-ci géraient la société au quotidien. Il est vrai que ces éléments ne renseignent pas de manière absolue et détaillée sur les compétences et attributions effectives de B._______ - qui ne ressortent clairement ni des écritures de recours ni des pièces versées au dossier - au sein de la recourante. Cela étant, le choix des termes employés fournit des éléments suffisamment précis sur l'importance du rôle qu'il a joué au sein de la société durant la période en cause pour le considérer comme participant effectif, dans les faits, à la destinée de l'entreprise. L'absence de pouvoirs de représentation ou d'inscription au registre du commerce n'y fait pas obstacle.

4.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que, durant la période s'écoulant du 10 octobre 2014 au 27 mai 2015, seul C._______ disposait de l'agrément en qualité de réviseur alors que trois personnes géraient la recourante. Celle-ci n'a dès lors pas satisfait à la condition découlant de l'art. 6 al. 1 let. a LSR du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au 27 mai 2015. Les constatations de l'autorité inférieure à cet égard ne prêtent pas le flanc à la critique. Le grief de la recourante est dès lors infondé.

5.
Dans ses écritures de recours, la recourante souligne que l'autorité inférieure a elle-même indiqué que les personnes inscrites comme gérant au registre du commerce sont considérées, pour une société à responsabilité limitée, comme OSD/OSA. À l'occasion de ses remarques du 6 juillet 2016, elle ajoute avoir de bonne foi considéré cette information comme correcte, d'autant plus qu'elle correspond aux définitions légales d'administrateur, gérant ou directeur. Elle déclare que la position ultérieure de l'autorité inférieure contredit celle exprimée dans ses courriers des 16 et 17 août 2012, qualifiant ce changement d'interprétation et la sanction qui en découle, sans autre avertissement, d'abusifs et d'actes de mauvaise foi. L'autorité inférieure explique qu'elle se fonde en premier lieu sur les inscriptions au registre du commerce, considérant que toutes les personnes qui exercent effectivement une fonction dirigeante doivent en principe y être inscrites.

5.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2 ; 131 II 627 consid. 6.1). Ces conditions sont en outre cumulatives (cf. ATAF 2016/5 consid. 6.2).

5.2 En l'espèce, il est constant que l'autorité inférieure a déclaré à plusieurs reprises que, dans une société à responsabilité limitée, les personnes inscrites au registre du commerce en qualité de gérantes étaient considérées comme membres de l'OSD ou de l'OSA. Elle n'a toutefois pas affirmé - et on ne saurait le déduire a contrario - que seules les personnes inscrites se présenteraient comme des membres de l'OSD/OSA, à l'exclusion de toute autre. D'ailleurs, cette déclaration a été faite en lien avec une problématique différente du potentiel rôle, au sein de la recourante, d'une personne non inscrite au registre du commerce ; l'autorité inférieure avait simplement constaté que les données du registre ASR ne correspondaient pas aux inscriptions au registre du commerce. En effet, dans son courriel du 16 août 2012, l'affirmation en cause suit l'indication qu'en examinant les données dans le registre ASR, l'autorité de surveillance a découvert que la recourante avait indiqué, dans son inscription en ligne, la valeur « 0 » au niveau du nombre de membres de l'OSD/OSA, signalant que cela ne correspondait pas aux indications dans le registre du commerce ; son courriel du 23 octobre 2012 fait suite à celui du 16 août 2012 manifestement resté sans réponse. Il n'était alors pas encore question de manquements à l'une des conditions d'agrément mais s'agissait uniquement d'inviter la recourante à mettre les données du registre ASR en conformité avec les inscriptions au registre du commerce. L'autorité inférieure ne disposait alors d'aucun indice laissant entrevoir qu'une personne non inscrite au registre du commerce serait impliquée dans la gestion de la recourante et que, partant, les conditions d'agrément pouvaient pour ce motif ne pas être satisfaites. Elle n'avait donc pas à se prononcer sur ce point.

5.3 Dans ces circonstances, force est de constater que les déclarations de l'autorité inférieure ne peuvent être considérées comme des assurances données à la recourante en lien avec les violations légales ayant conduit à la décision entreprise et selon lesquelles seules les personnes inscrites comme gérantes au registre du commerce se présenteraient comme des membres de l'OSD/OSA à l'exclusion de toute autre. Par conséquent et dès lors que les conditions exposées précédemment se révèlent cumulatives, la recourante ne peut, pour ce motif déjà, rien déduire à son avantage du principe de la bonne foi. Mal fondé, son grief doit dès lors être rejeté.

6.
La recourante juge en outre que, par son interprétation, l'ASR entend influencer son organisation interne informelle, ce qui porte atteinte à sa liberté économique et dépasse le champ prévu par la loi.

6.1 Aux termes de l'art. 27 Cst., la liberté économique est garantie (al. 1). Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice (al. 2). La liberté économique protège toute activité économique privée, exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un gain ou d'un revenu (cf. ATF 137 I 167 consid. 3.1 ; 135 I 130 consid. 4.2 ; 128 I 19 consid. 4c/aa). Elle peut être invoquée tant par les personnes physiques que par les personnes morales (cf. ATF 135 I 130 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_301/2015 du 3 novembre 2015 consid. 4.1). Des restrictions à la liberté économique sont admissibles ; elles doivent reposer sur une base légale, être justifiées par un intérêt public prépondérant et respecter le principe de proportionnalité (art. 36 al. 1 à 3 Cst.).

Si une violation de la Constitution fédérale représente en principe un motif de recours (art. 49 let. a PA ; cf. Zibung/Hostettler, in : Praxiskommentar VwVG, art. 49 PA n° 7), il convient néanmoins d'observer l'art. 190 Cst. ; aux termes de cette disposition, ni le Tribunal fédéral ni aucune autre autorité ne peuvent refuser d'appliquer une loi fédérale ou le droit international. Cette disposition interdit de refuser d'appliquer les lois fédérales que ce soit par le biais d'un contrôle abstrait ou d'un contrôle concret mais pas d'en examiner la constitutionnalité. Un examen préjudiciel de conformité à la Constitution d'une loi fédérale peut par conséquent se justifier. Lorsqu'une violation de la Constitution est constatée, la loi doit néanmoins être appliquée et l'autorité concernée ne peut qu'inviter le législateur à modifier la disposition en cause. Il n'y a assurément pas lieu de contrôler la conformité des lois fédérales au droit supérieur dans tous les cas. Un tel contrôle dépend des circonstances du cas d'espèce. Dans le cadre d'un contrôle abstrait d'une norme, il convient de déterminer s'il existe un intérêt général suffisant au constat d'une éventuelle violation de la Constitution (cf. arrêt du TF 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 4 non publié à l'ATF 140 II 157 ; ATF 140 I 353 consid. 4.1 ; 136 I 49 consid. 3.1 et les réf. cit.).

6.2 En l'espèce, il a été établi précédemment que l'autorité inférieure a correctement appliqué l'art. 6 al. 1 let. a LSR en considérant que non seulement les personnes inscrites au registre du commerce en qualité de gérantes mais également l'ensemble des personnes participant dans les faits à la destinée de la société étaient visées par l'art. 6 al. 1 let. a LSR (cf. supra consid. 4.3). Cela s'avère en effet conforme au but de la loi ainsi qu'aux opinions exprimées dans la doctrine (cf. supra consid. 3 et 4). Cette application ne dépasse ainsi pas le champ prévu par la loi, contrairement à ce qu'avance la recourante.

6.3 Compte tenu de ce qui précède, eu égard à la clarté de la disposition précitée et de l'absence de marge de manoeuvre conférée aux autorités auxquelles elle s'adresse, le Tribunal administratif fédéral aussi bien que l'ASR avant lui se trouvent tenus de l'appliquer. La question se pose seulement de savoir si un examen de sa conformité à l'art. 27 Cst. s'avérerait néanmoins justifié par un intérêt général suffisant (cf. arrêt du TF 2C_185/2013 du 16 juillet 2013 consid. 6.4). Or, rien ne permet de retenir que la question spécifique posée par les circonstances concrètes de la présente affaire représenterait un tel intérêt.

7.
La recourante estime en outre que la commination de retrait n'a pas lieu d'être lorsque la situation est régulière depuis plus d'un an ; selon elle, l'ASR aurait dû prononcer la commination de retrait en juillet 2014, soit au moment où elle a contacté la recourante, si elle en avait eu l'intention. Quant à l'avertissement écrit, elle estime qu'il ne peut porter sur des faits remontant à 2014.

7.1

7.1.1 En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2014 (RO 2007 3971), lorsqu'un réviseur ou un expert-réviseur ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 LSR, l'autorité de surveillance peut le lui retirer pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. La modification du 20 juin 2014 (RO 2014 4073), entrée en vigueur le 1er janvier 2015, a reformulé l'art. 17 al. 1 , 1 ère phrase, LSR et ajouté une 3e phrase. Il prescrit dorénavant que, lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné. L'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur. En revanche, pour les faits ayant pris naissance sous l'empire de l'ancien droit, mais qui déploient encore des effets sous le nouveau droit, il est admissible d'appliquer ce dernier (rétroactivité improprement dite), sous réserve des droits acquis (cf. ATF 137 II 371 consid. 4.2). En l'espèce, conformément à ce qui a été retenu précédemment (cf. consid. 4), les violations de l'art. 6 al. 1 let. a LSR par la recourante, si elles ont effectivement commencé sous l'empire de l'ancienne version de l'art. 17 LSR, ont perduré jusqu'au 27 mai 2015, soit après l'entrée en vigueur de la modification de cette norme. Compte tenu de ces éléments, force est de constater que l'art. 17 al. 1 LSR s'avère applicable à la présente procédure dans sa teneur du 20 juin 2014 en vigueur dès le 1er janvier 2015.

7.1.2 Le retrait de l'agrément, la commination de retrait ainsi que l'avertissement écrit sont, comme toute activité étatique, soumis au principe de la proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.). En d'autres termes, ils ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour rétablir l'ordre légal (cf. arrêt du TF 2C_199/2010 et 2C_202/2010 du 12 avril 2011 consid. 11.2 non publié à l'ATF 137 II 383). Ce principe vise à permettre à l'autorité d'orienter son choix entre diverses possibilités d'actions pour lesquelles elle est également compétente (cf. Moor/ Flückiger/ Martenet, Droit administratif - Vol. 1 : Les fondements, 3e éd., 2012, ch. 5.2.1.1 ; voir aussi arrêt du TF 2C_487/2016 du 23 novembre 2016 consid. 2.5). Il n'intervient donc que si plusieurs mesures peuvent être prononcées, leurs conditions s'avérant ainsi remplies, et qu'il s'agit alors de choisir laquelle satisfait au mieux à l'exigence de proportionnalité. Le principe de la proportionnalité exige qu'une mesure restrictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l'aptitude) et que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité) ; en outre, il interdit toute restriction allant au-delà du but visé et il exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés compromis (principe de la proportionnalité au sens étroit dont l'examen implique une pesée des intérêts ; cf. ATF 142 I 76 consid. 3.5.1). Il est encore précisé que d'autres mesures telles qu'un agrément limité à certains domaines de la révision, des contrôles approfondis par l'autorité de surveillance ou par d'autres réviseurs ne sont pas prévues par la loi et ne paraissent pas adaptées en vue de garantir une exécution irréprochable des prestations en matière de révision (cf. arrêts du TAF B-6834/2013 du 25 novembre 2014 consid. 12.2 et les réf. cit., B-5431/2013 du 17 novembre 2014 consid. 4.3.1 et les réf. cit.).

En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsque les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 LSR ne sont plus remplies, l'autorité de surveillance peut le retirer pour une durée déterminée ou indéterminée (1ère phrase). Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait (2e phrase). Se référant au rétablissement de la situation (« Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können » ; « Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite »), la 2e phrase fait écho à la 1ère traitant du retrait de l'agrément. Selon la jurisprudence, la commination de retrait se présente comme une concrétisation légale du principe de la proportionnalité dans un cas bien précis : elle doit être prononcée en fonction des circonstances du cas concret lorsqu'il se trouve dans le pouvoir de la personne concernée de prendre activement les mesures nécessaires au rétablissement des conditions d'agrément (cf. arrêt du TF 2C_125/2015 du 1er juin 2015 consid. 5.2). Le prononcé d'une commination de retrait présuppose toutefois que les conditions ainsi que le caractère proportionné du retrait ultérieur - qui devra être prononcé si la personne ne prend pas les mesures nécessaires - ont déjà été examinés et qu'ils sont satisfaits.

L'art. 17 al. 1 LSR prescrit en outre que l'ASR adresse un avertissement écrit à la personne concernée si le retrait est disproportionné (3e phrase). De même que pour la commination de retrait, l'avertissement se présente comme une alternative proportionnée au retrait de l'agrément dans l'hypothèse où celui-ci ne le serait pas. Il suit donc également un examen des conditions du retrait de l'agrément ; si ces conditions sont remplies, le retrait sera soumis au contrôle de son caractère proportionné qui mènera à l'avertissement si ce caractère n'est pas donné.

Conformément à ce qui précède, la commination de retrait aussi bien que l'avertissement écrit se présentent comme des alternatives au retrait de l'agrément lorsque celui-ci s'avère disproportionné, dans un cas de figure particulier s'agissant de la première ou d'une manière plus générale s'agissant du second. Il apparaît donc qu'ils peuvent intervenir seulement lorsque les conditions d'agrément ne sont plus remplies, à l'instar du retrait lui-même.

7.1.3 La loi n'indique pas expressément à quel moment les conditions d'agrément doivent ne plus avoir été ou être remplies pour que le retrait ou les autres mesures de l'art. 17 al. 1 LSR puissent être prononcés. Il apparaît seulement qu'elle utilise le présent, ce qui semble indiquer de prime abord que les conditions d'agrément doivent faire défaut au moment même où la mesure est appliquée. Les travaux préparatoires ne fournissent pas d'éléments sur les circonstances susceptibles de conduire au retrait de l'agrément : le message se contente de mentionner le contenu de la loi (cf. Message LSR 2004, FF 2004 3745, 3849) ; l'art. 17 LSR a en outre été adopté par les Chambres fédérales sans avoir fait l'objet de discussions spécifiques (cf. BO 2005 N 94, BO 2005 E 630). Quant à la jurisprudence, elle n'a à ce jour pas précisé cet élément de manière formelle. Dans une récente jurisprudence, le Tribunal administratif fédéral a certes souligné, s'agissant d'une personne physique, que la réputation irréprochable et la garantie d'une activité de révision irréprochable (art. 4 al. 1 LSR et 4 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 [OSRev, RS 221.302.3]) n'étaient in casu pas données « à l'état actuel », laissant entrevoir que ce moment serait déterminant pour l'appréciation de la pertinence du retrait (cf. arrêt du TAF B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 3.3). En revanche, dans l'arrêt B-4868/2014 du 8 octobre 2015 confirmé par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_1026/2015 du 18 juillet 2016), le Tribunal administratif fédéral a retenu que la réputation professionnelle ne pouvait in casu être considérée comme irréprochable pour la période allant de 2008 à 2013 ; la décision entreprise avait été rendue le 27 juin 2014, donc après que la réputation avait recouvré son caractère irréprochable (consid. 5.7). De plus, dans l'arrêt 2C_125/2015, le Tribunal fédéral a considéré, dans le cadre de l'examen du respect du principe de proportionnalité et d'une éventuelle commination de retrait en place de celui-ci, qu'il était essentiel de déterminer si les conditions étaient à nouveau remplies pour l'avenir ; à cet égard, la commination de retrait peut être décidée après que la personne concernée a déjà pris les dispositions nécessaires à la régularisation pour l'hypothèse où elle se rendrait fautive de nouvelles violations des conditions d'agrément. In casu, il manquait des éléments de fait permettant de considérer que les conditions d'agrément ne pouvaient pas être à nouveau satisfaites par les mesures prises en vue du rétablissement de la situation, soit la cessation du mandat litigieux. Le Tribunal fédéral laisse ainsi entendre que la mesure peut être prononcée quand bien même les conditions
d'agrément seraient à nouveau satisfaites.

En tous les cas, il apparaît que le Tribunal administratif fédéral ainsi que le Tribunal fédéral ont tous deux relevé la nécessité que les conditions d'agrément soient respectées en tout temps (« dauernd » ; cf. arrêts du TF 2C_487/2016 consid. 2.2, 2C_163/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.3 ; arrêts du TAF B-2626/2015 du 19 janvier 2016 consid. 1.5.4, B-4868/2014 consid. 2.3). De la sorte, on ne saurait considérer qu'un comportement correct des personnes visées à l'art. 17 al. 1 LSR est assuré si elles ne sont pas en mesure de garantir de manière continue le respect des conditions d'agrément (cf. arrêt du TF 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2.4). Sur la base de ce constat, le Tribunal fédéral a en outre, dans l'arrêt 2C_163/2014, précisé la manière de déterminer si la condition fixée à l'art. 6 al. 1 let. b LSR - prescrivant qu'un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision doit avoir reçu l'agrément nécessaire - s'avère respectée : il a jugé que la condition ne devait pas être satisfaite pour chacun des mandats pris individuellement mais pour une période déterminée que l'ASR pouvait choisir librement (cf. consid. 3.2). Par la force des choses, cette liberté lui permet ainsi de fixer la période également dans le passé, soit sans tenir compte des mandats exécutés directement avant l'examen d'une éventuelle violation de la condition. Qui plus est, il convient de rappeler que le retrait de l'agrément vise en première ligne à protéger, à l'avenir, les intérêts publics en cause contre des réviseurs ou experts-réviseurs indignes de confiance et ainsi à garantir la fiabilité des travaux de révision (cf. arrêt 2C_834/2010 consid. 6.2.4 ; voir aussi supra consid. 3 et 4). Or, ce but ne saurait être atteint si l'on considère que le retrait, la commination de retrait ou l'avertissement écrit ne peuvent être prononcés que lorsque les conditions d'agrément ne sont plus satisfaites au moment de la décision ; en effet, cela aurait en particulier pour conséquence, s'agissant des entreprises de révision titulaires d'un agrément en qualité de réviseur ou d'expert-réviseur ne respectant pas les conditions d'agrément, qu'elles pourraient échapper à toute mesure découlant de l'art. 17 al. 1 LSR par le simple rétablissement des conditions d'agrément dès l'ouverture d'une procédure que l'ASR est tenue de leur annoncer dans le respect de leur droit d'être entendues pour ensuite, le cas échéant, les violer à nouveau dès la clôture de la procédure jusqu'à l'ouverture de la suivante, ce qui n'est pas admissible. Cette norme n'aurait alors pour ainsi dire aucune portée concernant les entreprises de révision titulaires d'un agrément en qualité de réviseur ou d'expert-
réviseur ; l'ASR n'aurait d'autre moyen efficace d'intervenir à leur encontre que par le biais de procédures dirigées contre les personnes physiques - seules soumises de manière directe à l'exigence de réputation irréprochable (art. 4 al. 1 et 5 al. 1 LSR) - visées à l'art. 6 al. 1 let. a LSR devant posséder l'agrément nécessaire.

Sur le vu de ces éléments, il faut bien reconnaître à l'ASR la compétence de prononcer un retrait d'agrément, une commination de retrait ou un avertissement écrit en application de l'art. 17 al. 1 LSR également lorsque les conditions d'agrément n'ont, par le passé, pas été remplies de manière constante si l'on doit alors considérer que la fiabilité des travaux de révision ne s'avère plus garantie. Cela reste valable quand bien même les conditions d'agrément sont à nouveau remplies au moment du prononcé de la mesure. La mesure finalement prononcée devra respecter le principe de la proportionnalité.

7.1.4 La question se pose encore d'un possible cumul des mesures, ainsi que l'ASR a procédé dans la présente affaire. Le cumul des mesures fixées à l'art. 17 LSR n'est pas expressément prévu dans la loi ; celle-ci ne l'exclut toutefois pas non plus. Les travaux préparatoires pas plus que la jurisprudence ne renseignent sur ce point. Quant à la doctrine, elle admet en principe un tel cumul s'agissant des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État (cf. Neeracher/ Brupbacher, in : BSK-Revisionsrecht, art. 28 n° 12 ; Walter/ Sanwald, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in : RSDA 2007, p. 450 ss, note 88) ; elle ne s'est toutefois pas prononcée précisément sur la compatibilité des différentes mesures entre elles.

Comme exposé précédemment (cf. supra consid. 7.1.2), tant la commination de retrait que l'avertissement écrit sont prononcés lorsque le retrait de l'agrément apparaît disproportionné. S'agissant de la commination de retrait, il s'agit uniquement du cas de figure où la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation. L'avertissement, quant à lui, est prononcé d'une manière générale dans tous les cas dans lesquels le retrait est disproportionné. Aussi, on peut considérer que, si les conditions de la commination sont satisfaites, le retrait est alors disproportionné dans cette mesure de sorte que celles de l'avertissement écrit le sont également. Dans ces circonstances et puisque la loi ne l'interdit pas, rien ne permet de retenir que les deux mesures seraient incompatibles. Par conséquent, force est de reconnaître que l'avertissement peut en principe être prononcé en plus de la commination de retrait.

Il convient encore de souligner que, dans le choix de la mesure appropriée lorsque les conditions d'agrément ne sont pas remplies, l'ASR dispose d'un large pouvoir d'appréciation qu'elle est néanmoins tenue d'exercer dans le respect du principe de la proportionnalité (cf. arrêt B-4117/2015 consid. 3.1.3). Cela s'avère également valable s'agissant du cumul des mesures.

7.1.5 Sur le vu de ce qui précède, il appert que les diverses mesures prévues par l'art. 17 al. 1 LSR s'articulent de la manière suivante : lorsque les conditions d'agrément n'ont pas été remplies de manière constante, l'ASR doit déterminer si un retrait - pour une durée déterminée ou indéterminée mais au moins d'une année (cf. arrêt du TF 2C_1182/2012 du 29 mai 2013 consid. 4.4) - doit être prononcé, notamment sous l'angle de la proportionnalité. Si les conditions du retrait de l'agrément sont satisfaites mais qu'il ne respecte pas le principe de la proportionnalité au seul motif que la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité inférieure doit prononcer une commination de retrait ; elle peut l'assortir d'un avertissement écrit si elle juge celui-ci et le cumul des mesures proportionnés. Si le retrait de l'agrément apparaît comme disproportionné pour un autre motif, un avertissement écrit sera prononcé s'il est lui-même proportionné. Il convient à ce stade d'apprécier la situation de la recourante à la lumière des principes ainsi exposés.

7.2 En l'espèce, la recourante satisfaisait indubitablement à la condition prévue à l'art. 6 al. 1 let. a LSR au moment du prononcé de la décision. Cet élément, avancé par la recourante, ne fait cependant pas obstacle à une commination de retrait de l'agrément, conformément à ce qui précède. En effet, l'autorité inférieure a constaté valablement que la recourante avait contrevenu à cette exigence du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au 27 mai 2015, soit pour une assez longue durée (plus de 38 mois au total) au regard de celle durant laquelle elle a bénéficié de l'agrément et à deux reprises malgré une première intervention de l'autorité inférieure (cf. supra consid. 4.3). Le fait que les conditions d'agrément n'ont pas été remplies de manière constante au cours des dernières années conjugué au risque de nouvelles violations satisfait aux conditions du retrait de l'agrément - et donc également d'une commination de retrait ou d'un avertissement écrit - sous réserve de l'examen de la proportionnalité.

La recourante estime que l'autorité inférieure aurait dû intervenir en juillet 2014, soit au moment où elle a contacté la recourante, si elle avait eu l'intention de prononcer une commination de retrait. On peine à discerner ce que la recourante entend tirer de cet argument. Cela étant, il convient de relever qu'à ce moment-là, elle ne remplissait pas les conditions d'agrément puisque sa situation n'a été régularisée que le 27 mai 2015 ; aussi, sa situation aurait alors dû être appréciée de manière différente. D'ailleurs, l'autorité inférieure a expressément tenu compte de cette régularisation dans le choix de la mesure. En outre, il a été établi que les violations dont la recourante s'est rendue fautive conjuguées au risque de nouvelles violations justifient le prononcé d'une mesure ; le temps écoulé entre l'intervention de l'autorité inférieure de juillet 2014 et la décision ne s'avère pas de nature à modifier cette appréciation.

La recourante ne s'est pas plainte expressément d'un éventuel non-respect du principe de la proportionnalité. De son côté, l'autorité inférieure s'est contentée de déclarer, dans la décision entreprise, que le retrait de l'agrément apparaîtrait disproportionné de sorte qu'il se justifie de prononcer un avertissement. Cela étant, il est permis de relever que les mesures prononcées à l'encontre de la recourante ne s'avèrent pas disproportionnées. En effet, sous l'angle de l'aptitude, la commination de retrait ainsi que l'avertissement écrit se présentent indubitablement comme des mesures appropriées en vue d'atteindre le but exposé précédemment (cf. supra consid. 3 et 4). Compte tenu de la faible atteinte occasionnée par les mesures prononcées qui n'ont pas d'incidence directe sur les activités de la recourante qu'elle peut continuer à exercer sans restriction, on peine à imaginer que des mesures moins incisives puissent être envisagées ; tout au plus pourrait-on imaginer que seule l'une des deux mesures pourrait être prononcée. Cela étant, il convient de rappeler que la recourante a, durant de nombreux mois, violé les exigences figurant à l'art. 6 al. 1 let. a LSR. De ce fait, on ne saurait reprocher à l'autorité inférieure d'avoir outrepassé la large marge de manoeuvre dont elle dispose dans le choix de la mesure et donc dans leur éventuel cumul. Enfin, eu égard à l'intérêt public poursuivi (cf. supra consid. 3) et puisque la recourante peut continuer ses activités sans restriction, les mesures prononcées respectent manifestement la proportionnalité au sens étroit.

7.3 Compte tenu de ces éléments, force est de constater que l'autorité inférieure a, à bon droit, prononcé à l'encontre de la recourante - qui n'a pas rempli les conditions d'agrément de manière constante par le passé puisqu'elle a, à deux reprises et sur une longue durée, violé la condition figurant à l'art. 6 al. 1 let. a LSR - une commination de retrait assortie d'un avertissement écrit.

8.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.

9.

9.1 Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase FITAF).

En l'espèce, la recourante a succombé dans l'ensemble de ses conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 3'000 francs, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront compensés par l'avance de frais de 3'000 francs versée par la recourante dès l'entrée en force du présent arrêt.

9.2 Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens (art. 64 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de 3'000 francs, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant sera compensé par l'avance de frais déjà versée de 3'000 francs dès l'entrée en force du présent arrêt.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire) ;

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire).

Le président du collège : La greffière :

Jean-Luc Baechler Fabienne Masson

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition : 2 mai 2017

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^dquinquies	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 25
¹	Die in der Sache zuständige Behörde kann über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlichrechtlicher Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine Feststellungsverfügung treffen.
²	Dem Begehren um eine Feststellungsverfügung ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse nachweist.
³	Keiner Partei dürfen daraus Nachteile erwachsen, dass sie im berechtigten Vertrauen auf eine Feststellungsverfügung gehandelt hat.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 810 - 1 Die Geschäftsführer sind zuständig in allen Angelegenheiten, die nicht nach Gesetz oder Statuten der Gesellschafterversammlung zugewiesen sind.
¹	Die Geschäftsführer sind zuständig in allen Angelegenheiten, die nicht nach Gesetz oder Statuten der Gesellschafterversammlung zugewiesen sind.
²	Unter Vorbehalt der nachfolgenden Bestimmungen haben die Geschäftsführer folgende unübertragbare und unentziehbare Aufgaben:
¹	die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen;
²	die Festlegung der Organisation im Rahmen von Gesetz und Statuten;
³	die Ausgestaltung des Rechnungswesens und der Finanzkontrolle sowie der Finanzplanung, sofern diese für die Führung der Gesellschaft notwendig ist;
⁴	die Aufsicht über die Personen, denen Teile der Geschäftsführung übertragen sind, namentlich im Hinblick auf die Befolgung der Gesetze, Statuten, Reglemente und Weisungen;
⁵	die Erstellung des Geschäftsberichts;
⁶	die Vorbereitung der Gesellschafterversammlung sowie die Ausführung ihrer Beschlüsse;
⁷	die Einreichung eines Gesuchs um Nachlassstundung und die Benachrichtigung des Gerichts im Falle der Überschuldung.
³	Wer den Vorsitz der Geschäftsführung innehat, beziehungsweise der einzige Geschäftsführer hat folgende Aufgaben:
¹	die Einberufung und Leitung der Gesellschafterversammlung;
²	Bekanntmachungen gegenüber den Gesellschaftern;
³	die Sicherstellung der erforderlichen Anmeldungen beim Handelsregister.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 809 - 1 Alle Gesellschafter üben die Geschäftsführung gemeinsam aus. Die Statuten können die Geschäftsführung abweichend regeln.
¹	Alle Gesellschafter üben die Geschäftsführung gemeinsam aus. Die Statuten können die Geschäftsführung abweichend regeln.
²	Als Geschäftsführer können nur natürliche Personen eingesetzt werden. Ist an der Gesellschaft eine juristische Person oder eine Handelsgesellschaft beteiligt, so bezeichnet sie gegebenenfalls eine natürliche Person, die diese Funktion an ihrer Stelle ausübt. Die Statuten können dafür die Zustimmung der Gesellschafterversammlung verlangen.
³	Hat die Gesellschaft mehrere Geschäftsführer, so muss die Gesellschafterversammlung den Vorsitz regeln.
⁴	Hat die Gesellschaft mehrere Geschäftsführer, so entscheiden diese mit der Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Der Vorsitzende hat den Stichentscheid. Die Statuten können eine andere Regelung der Beschlussfassung durch die Geschäftsführer vorsehen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 814 - 1 Jeder Geschäftsführer ist zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt.
¹	Jeder Geschäftsführer ist zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt.
²	Die Statuten können die Vertretung abweichend regeln, jedoch muss mindestens ein Geschäftsführer zur Vertretung befugt sein. Für Einzelheiten können die Statuten auf ein Reglement verweisen.
³	Die Gesellschaft muss durch eine Person vertreten werden können, die Wohnsitz in der Schweiz hat. Diese Person muss Geschäftsführer oder Direktor sein. Sie muss Zugang zum Anteilbuch sowie zum Verzeichnis über die wirtschaftlich berechtigten Personen nach Artikel 697l haben.698
⁴	Für den Umfang und die Beschränkung der Vertretungsbefugnis sowie für Verträge zwischen der Gesellschaft und der Person, die sie vertritt, sind die Vorschriften des Aktienrechts entsprechend anwendbar.
⁵	Die zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen haben in der Weise zu zeichnen, dass sie der Firma der Gesellschaft ihre Unterschrift beifügen.
⁶	...699

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 17 Entzug der Zulassung - 1 Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
¹	Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
²	Erfüllt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr oder verletzt es die rechtlichen Pflichten wiederholt oder in grober Weise, so kann ihm die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorher anzudrohen; dies gilt nicht bei groben Verstössen gegen das Gesetz.
³	Die Aufsichtsbehörde informiert die betroffenen Gesellschaften und die Börse über den Entzug der Zulassung.
⁴	Während der Dauer des befristeten Entzugs unterliegt die betroffene natürliche Person oder das betroffene Revisionsunternehmen weiterhin den Auskunfts- und Meldepflichten gemäss Artikel 15a.44

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 6 Voraussetzungen für Revisionsunternehmen - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
^a	die Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung verfügt;
^b	mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die entsprechende Zulassung verfügt;
^c	sichergestellt ist, dass alle Personen, die Revisionsdienstleistungen leiten, über die entsprechende Zulassung verfügen;
^d	die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden.
²	Finanzkontrollen der öffentlichen Hand werden als Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die Anforderungen nach Absatz 1 erfüllen. Die Zulassung als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ist nicht möglich.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 2 Bemessung der Gerichtsgebühr
¹	Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
²	Das Gericht kann bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge nach den Artikeln 3 und 4 hinausgehen, wenn besondere Gründe, namentlich mutwillige Prozessführung oder ausserordentlicher Aufwand, es rechtfertigen.2
³	Bei wenig aufwändigen Entscheiden über vorsorgliche Massnahmen, Ausstand, Wiederherstellung der Frist, Revision oder Erläuterung sowie bei Beschwerden gegen Zwischenentscheide kann die Gerichtsgebühr herabgesetzt werden. Der Mindestbetrag nach Artikel 3 oder 4 darf nicht unterschritten werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.