A-7514/2014 - 2016-02-04 - Indirekte Steuern - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), notion de profession médicale au bénéfice d'une autorisation cantonale de pratiquer, années 2011 et 2012

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-7514/2014

Arrêt du 4 février 2016

Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),

Composition Pascal Mollard, Michael Beusch, juges,

Lysandre Papadopoulos, greffier.

A._______,
Parties
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), notion de profession médicale au bénéfice d'une autorisation cantonale de pratiquer, années 2011 et 2012.

Faits :

A.
La recourante a notamment pour but l'"exploitation d'un centre de bien-être par des soins appropriés et des exercices physiques adaptés". Elle prodigue ainsi des soins thérapeutiques, des soins de mise en forme et des soins d'esthétique dans son centre de soins de la ville de ***. Depuis le *** 2011, la recourante est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) au sens de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).

B.
Lors de l'examen des décomptes remis par la recourante pour les périodes allant du premier trimestre 2011 au quatrième trimestre 2012, l'AFC a estimé que des erreurs avaient été commises par la première dans l'imposition de son chiffre d'affaires. Selon l'AFC, la recourante avait considéré à tort que des prestations étaient exonérées au sens impropre selon l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. Ainsi, l'AFC a corrigé l'impôt en sa faveur, et a fixé le montant de la reprise, plus intérêts, à Fr. 4'965.63 et Fr. 6'398.81 le 31 octobre 2013 pour l'année 2011, respectivement le 21 octobre 2013 pour l'année 2012.

Suite à sa contestation du 20 novembre 2013, la recourante a eu l'occasion de présenter ses moyens de preuve le 17 janvier 2014, le 10 février 2014 et le 18 février 2014 à l'AFC, qui a rendu une décision le 5 mars 2014 au sens de l'art. 82 LTVA. Cette décision confirmait pour l'essentiel les corrections initiales: l'impôt encore dû s'élevait au total de Fr. 10'407.--, soit Fr. 4'965.-- et Fr. 5'442.-- pour l'année 2011, respectivement 2012, plus intérêts.

Par décision du 1er décembre 2014, l'AFC a rejeté la réclamation du 4 avril 2014 et confirmé le montant de l'impôt encore dû par la recourante.

C.
Le 24 décembre 2014, la recourante a interjeté recours devant le Tribunal de céans contre cette dernière décision. Elle conclut en particulier comme suit: "[l]es taxations corrigées des années 2011 et 2012 portant respectivement sur un montant de CHF 4'965.63 et CHF 6'398.81 sont annulées et feront l'objet d'une nouvelle taxation dans le sens des considérants, soit en prenant en compte une exonération de la TVA de CHF 116'741.-- pour les années 2011 et 2012".

Par courrier du 10 février 2015, l'AFC a conclu "au rejet, avec suite de frais, du recours", et a renoncé pour le surplus à déposer des observations en renvoyant à la motivation de sa décision.

Les autres faits déterminants seront repris en tant que besoin dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connait des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.

En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'AFC a été prise et envoyée le 1er décembre 2014. On ne sait précisément à quelle date elle a été notifiée à la recourante, mais le mémoire de recours ayant été adressé au Tribunal de céans le 24 décembre 2014, il a nécessairement été déposé dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Conformément à l'art. 48 PA, la recourante dispose de la qualité pour recourir. Le recours remplit en outre les exigences de l'art. 52 PA. Il convient donc d'entrer en matière.

1.2 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ainsi que l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA). Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (cf. art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).

1.3 Le litige porte sur le redressement par l'AFC de prestations de services, soit des massages thérapeutiques prodigués par une masseuse et des soins capillaires prodigués par des capillothérapeutes. La recourante a considéré ces prestations comme exonérées au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. L'AFC n'ayant pas partagé cet avis, elle a opéré une correction d'impôts totale en sa faveur de Fr. 10'407.-- au titre de la TVA pour les années 2011 et 2012, plus un intérêt moratoire à compter du 16 avril 2012. Il convient donc de présenter les règles régissant l'imposition et l'exonération de prestations (cf. consid. 2), avant de les appliquer au cas d'espèce (cf. consid. 3).

En préambule, l'on notera que la recourante admet la reprise de Fr. 12'660.06 pour l'année 2011 relative aux prestations de B._______, au bénéfice depuis le 18 novembre 2012, comme l'a constaté l'AFC le 5 mars 2014, d'une autorisation de pratiquer dans le canton l'ostéopathie. La recourante admet aussi la constatation de l'AFC selon laquelle C._______ n'était pas titulaire d'une autorisation de pratiquer la psychothérapie, ce qui a conduit à la confirmation de la reprise de Fr. 3'005.-- pour l'année 2012. Ces deux points ne sont donc plus litigieux dans la présente procédure.

2.

2.1 La LTVA est entrée en vigueur au 1er janvier 2010 (cf. art. 116 al. 2 LTVA). Les faits litigieux s'étant déroulés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2012, elle est dès lors applicable pour l'ensemble du cas déféré au Tribunal.

2.2 La Confédération perçoit notamment, au titre de la TVA, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cf. art. 1 al. 2 let. a LTVA). Il y a opération TVA lorsqu'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit, entre un prestataire et un bénéficiaire (cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 4.1; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 214 n. 166 à 168; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2012, p. 263 ss n. 639 ss).

2.3 Bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition susmentionnées, les opérations mentionnées à l'art. 21 LTVA sont distraites de l'imposition (exonérations au sens impropre; cf. arrêt du TAF A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.2), à moins que l'assujetti n'ait opté pour leur imposition en vertu de l'art. 22 LTVA, et elles ne donnent par conséquent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA). Le législateur a estimé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, comme de politique sociale ou de formation, que certaines opérations - au sens de l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application au sens technique de la LTVA - devaient être exonérées au sens impropre (cf. Anne Tissot Benedetto, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Bâle 2015, n. 1 ad art. 21 LTVA; Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 [ci-après: Message], FF 2008 6277, 6352). L'opération est ainsi imposable mais non imposée (cf. arrêt du TAF A-4338/2014 du 26 novembre 2015 consid. 2.1.4). Comme l'exonération au sens impropre constitue une exception au principe de la généralité de l'impôt (cf. Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., p. 364 ss n. 100; Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 106), la liste de l'art. 21 al. 2 LTVA ne peut qu'être exhaustive.

2.4 Ainsi, l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA prévoit que sont "exclus du champ de l'impôt" (i.e. exonérés au sens impropre) les traitements dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable.

2.4.1 Il est de jurisprudence constante que la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique; cf. ATF 138 III 166 consid. 3.2, arrêt du TF 2C_607/2014, 2C_608/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.1). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal doit adopter une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.1, 139 IV 270 consid. 2.2).

2.4.2 Une interprétation restrictive (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.3.4, arrêt du TF 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 7.3.1) ou plutôt restrictive (cf. ATF 124 II 372 consid. 6, 124 II 193 consid. 5e) des opérations exonérées de l'impôt n'est donc pas une méthode d'interprétation mais seulement un résultat - possible - d'une interprétation effectuée selon les règles usuelles qui viennent d'être rappelées. Par ailleurs, s'il s'avère qu'au terme d'une interprétation effectuée selon ces règles, le cas concret est indéniablement couvert par le sens et le but de la norme, la question d'une interprétation restrictive ne se pose de toute façon pas (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 260 n. 336; Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., p. 105 s.; Tissot Benedetto, in: Kommentar MWST, op. cit., n. 16 ad art. 21 LTVA). Il faut ainsi d'abord chercher à trouver le sens véritable des dispositions concernées (cf. arrêt du TAF A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.2).

2.4.3 L'art. 18 ch. 3 de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, avait la même teneur que l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, hormis quelques minces amendements d'ordre rédactionnel (cf. Message, FF 2008 6277, 6352). Pour ce qui est tout particulièrement des conditions en vertu desquelles un fournisseur de prestations est considéré comme disposant d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, l'art. 3 al. 1 de l'ancienne ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures) était aussi essentiellement identique à l'art. 35 al. 1 de l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201). On peut donc partir du principe que la jurisprudence, la doctrine et la pratique développées sous l'ancien droit valent aussi sous le nouveau droit pour les questions à traiter dans la présente affaire (cf. arrêt du TAF A-1204/2012 du 14 février 2013 consid. 3.3; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., p. 376 ss n. 1035 ss).

2.4.4 Trois conditions cumulatives doivent être remplies pour que l'assujetti puisse bénéficier de l'exonération de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. D'abord, l'activité doit être exercée par fournisseur de prestations mentionné dans la disposition. Ensuite, un traitement médical dans le domaine de la médecine humaine doit être prodigué par ce fournisseur. Enfin, le fournisseur de prestation doit être détenteur d'une autorisation de pratiquer (cf. arrêt du TF 2A.331/2005 du 9 mai 2006 consid. 2.3; arrêts du TAF A-310/2009 du 7 mai 2010 consid. 3.2.2, A-5113/2009 du 16 décembre 2009 consid. 2.2.3). La jurisprudence formule parfois la nécessité de retrouver ces trois conditions de manière différente: il doit selon cette approche exister deux types de conditions pour que l'exonération puisse être admise, à savoir d'une part une condition relative à l'existence d'un traitement médical (critère objectif) et d'autre part une condition relative aux qualités de la personne ou de l'institution qui fournit la prestation (cf. arrêt du TAF A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.3.1). La notion de condition objective, respectivement subjective, figure également dans la doctrine (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 271 ss n. 373 ss; Tissot Benedetto, in: Kommentar MWST, op. cit., n. 44 ad art. 21 LTVA). Il n'en demeure pas moins que ce sont bien les trois conditions cumulatives mises en évidence dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.331/2005 précité qui doivent être remplies pour que l'assujetti puisse bénéficier de l'exonération de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA.

2.4.5 Dans la présente cause, seule est litigieuse la question de savoir si l'autorisation dont doivent disposer les praticiens assujettis pour pouvoir bénéficier de l'exonération peut consister en une simple attestation de l'office du médecin cantonal, alors que lesdits praticiens ne sont pas soumis à autorisation formelle selon la loi cantonale (cf. consid. 3.2.1 ci-dessous). On relève donc d'ores et déjà que la question de savoir si la recourante, respectivement les praticiens exerçant en son sein, doivent être considérés comme fournisseurs de prestations au sens de la loi, de même que la question de savoir s'il y a bien traitement médical (sur cette notion, cf. notamment ATF 124 II 193 consid. 7; arrêt du TAF A-1204/2012 du 14 février 2013 consid. 3; Tissot Benedetto, in: Kommentar MWST, op. cit., n. 32 ss ad art. 21 LTVA), n'ont pour leur part pas besoin d'être tranchées dans la présente cause, puisque le recours doit de toute manière être rejeté pour les motifs suivants. Il n'y a au même titre pas besoin non plus d'appliquer l'art. 34 OTVA relatif aux traitements médicaux, ni l'art. 35 al. 2 OTVA relatif aux professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA.

2.4.6 L'exigence de l'autorisation cantonale de pratiquer n'a été introduite dans la loi que lors des délibérations parlementaires sur l'aLTVA (cf. arrêt 2A.331/2005 du 9 mai 2006 consid. 3.1; Tissot Benedetto, in: Kommentar MWST, op. cit., n. 45 ad art. 21 LTVA). Cela dit, déjà sous l'empire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 (aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), en l'occurrence de l'art. 14 al. 3 aOTVA, remplacé par l'art. 18 ch. 3 aLTVA (cf. consid. 2.4.3 ci-dessus), l'autorisation cantonale était une condition de l'exonération au sens impropre (arrêts du TF 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 6.1 s., 2A.530/2002 du 27 novembre 2002 consid. 3.2 in fine). L'aLTVA, au contraire de l'aOTVA, a supprimé le rôle jugé trop important joué par l'ordonnance médicale et, indirectement, par le médecin lui-même, pilier de l'ancien système. Désormais, l'exonération ne dépend en principe plus, depuis 2001, d'une ordonnance médicale, mais des conditions présentées ci-dessus (cf. consid. 2.4.4; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 276 n. 391 ss).

2.4.7 Quant à cette autorisation cantonale de pratiquer, après avoir renoncé à examiner la portée de cette exigence (cf. arrêt du TF 2A.530/2002 du 27 novembre 2002 consid. 3.2 in fine), le Tribunal fédéral a souligné, dans un arrêt 2A.331/2005 du 9 mai 2006 consid. 3.1, que le législateur avait pour but que seuls les prestataires de services qui exerçaient une profession médicale reconnue par l'Etat (staatlich anerkannten Heilberuf) devaient pouvoir profiter de l'exonération.

Le Tribunal fédéral s'en est référé à l'art. 3 al. 1 aOLTVA, dont la teneur est en substance reprise par l'art. 35 al. 1 OTVA. En effet, l'art. 3 aOLTVA était intitulé "[c]ondition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux". Ainsi, selon l'art. 3 al. 1 aOLTVA, seuls sont "exclus du champ de l'impôt" (i.e. exonérés au sens impropre) les traitements médicaux dispensés par une personne qui est détentrice de l'autorisation cantonale de pratiquer à titre indépendant la profession ou qui est autorisée à exercer la médecine conformément à la législation cantonale. L'art. 35 al. 1 OTVA est pour sa part intitulé de la même manière que l'art. 3 aOLTVA; il vise à préciser l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. Ainsi, un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, s'il a) est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou b) est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.

Le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 3 al. 1 aOLTVA ne pouvait s'entendre que comme imposant une autorisation positive délivrée par le canton, à l'exclusion d'une simple tolérance (blosses Dulden) d'exercer, ce conformément à la lettre de la loi, mais aussi au sens et au but de celle-ci. Une simple renonciation du législateur de réglementer la question ne suffit pas. Suite à l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.331/2005 précité, le Tribunal administratif fédéral a ainsi adopté une jurisprudence constante (cf. notamment arrêts du TAF A-2534/2012 du 30 octobre 2013 consid. 2.2.3, A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.3.2, A-310/2009 du 7 mai 2010 consid. 3.2.3, A-1515/2006 du 25 juin 2008 consid. 3.3.4). A ce titre, un arrêt récent du Tribunal de céans A-3112/2015 du 22 octobre 2015, qui mentionne la jurisprudence précitée du Tribunal fédéral, est contesté par-devant ce dernier. Ledit arrêt analysait la condition prévue à l'art. 21 al. 2 ch. 2 LTVA, qui ne prévoit pas d'autorisation cantonale comme condition de l'exonération impropre, au contraire de ce qui prévaut pour l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA (arrêt du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.4.3, 5.3, 5.4.3); la jurisprudence constante susvisée ne peut donc qu'être confirmée. Ainsi, un document confirmant que la profession peut être exercée sans autorisation n'est pas considéré comme une autorisation au sens de ce qui précède (cf. arrêt du TAF A-2534/2012 du 30 octobre 2013 consid. 2.3.1 et 4.2.1 in fine). Certes, l'art. 81 al. 3 LTVA, qui prévoit le principe de la libre appréciation des preuves, n'entrait pas en ligne de compte dans la cause A-2534/2012 précitée, en tant que l'aLTVA demeurait applicable (cf. arrêt du TAF A-2534/2012 du 30 octobre 2013 consid. 1.3.2), alors que ledit article est applicable à la présente affaire (cf. consid. 2.1 ci-dessus). Cela étant, l'application de l'art. 81 al. 3 LTVA n'altère en rien la validité de cette dernière jurisprudence, puisqu'elle prévoit l'existence d'une autorisation positive au sens matériel (cf. arrêt du TAF A-2534/2012 du 30 octobre 2013 consid. 2.2.3), sans régir la question de l'administration des preuves.

3.
En l'espèce, après l'analyse de la notion d'opération au sens de la TVA (cf. consid. 3.1), il conviendra d'examiner les prestations fournies par la masseuse au sein de la recourante (cf. consid. 3.2). Ensuite seront examinées les prestations en matière de soins capillaires dispensées par trois capillothérapeutes chez la recourante (cf. consid. 3.3). Enfin, devront être traités les arguments de la recourante relatifs à l'interprétation restrictive de la loi (cf. consid. 3.4.1), à l'égalité de traitement (cf. consid. 3.4.2) et au débiteur de la créance d'impôt (cf. consid. 3.4.3), avant de confirmer que les intérêts moratoires réclamés par l'AFC sont dus (cf. consid. 3.5).

3.1 Il est en l'occurrence constant que les prestations fournies par la recourante par le biais de sa masseuse et des trois capillothérapeute l'ont été à titre onéreux sur le territoire suisse (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Seule est donc litigieuse la question de l'exonération de la TVA dont devrait bénéficier la recourante, comme elle le soutient, au titre de ces opérations. Il faut dès lors examiner l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA.

3.2

3.2.1 Pour ce qui est des prestations fournies par D._______, qualifiée de "masseuse-thérapeute" par la recourante, l'AFC a retenu qu'il "ne fait pas de doute qu'en tant que masseuse médicale, D._______ est une dispensatrice de soins au sens de la [LTVA] et qu'elle effectue des traitements médicaux au sens de cette loi". L'AFC a en revanche renoncé à reconnaître que D._______ était autorisée à pratiquer au sens de la loi; l'attestation de l'office du médecin cantonal n'y changeait rien, puisqu'elle ne faisait que confirmer que la profession de masseur médical pouvait être exercée sans autorisation. La recourante se prévaut au contraire du fait que le médecin cantonal a attesté que les praticiens sont autorisés à pratiquer, ce qui vaudrait autorisation au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, dans la mesure où aucune disposition légale cantonale ne prévoit la soumissions des professions litigieuses à autorisation. Comme déjà exposé (cf. consid. 2.4.5 ci-dessus), la question que le Tribunal de céans doit trancher est donc celle de savoir si l'attestation invoquée par la recourante vaut autorisation au sens de la loi.

3.2.2 Or, il faut relever que l'attestation de l'office du médecin cantonal produite par la recourante ne laisse pas de place au doute: le médecin cantonal atteste en effet que "les activités de masseurs-thérapeutes et de capillothérapeutes ne sont pas soumises à l'autorisation du Canton. Toutefois, ces activités sont tolérées dans le canton [...]". La recourante souligne d'ailleurs elle-même que "les masseuses-thérapeutes et les capillothérapeutes ne sont pas soumises à une autorisation formelle mais sont tolérées", au contraire des chiropraticiens, physiothérapeutes et psychologues, même si elle apparaît soutenir plus loin dans son recours que l'attestation susvisée "doit valoir autorisation de pratiquer" au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. Quoi qu'il en soit, la jurisprudence est claire: un document confirmant que la profession peut être exercée sans autorisation n'équivaut pas à une autorisation positive délivrée par le canton (cf. consid. 2.4.7 ci-dessus). Partant, il faut retenir que la loi cantonale ne prévoit pas la délivrance d'une autorisation relative à la profession de D._______ et que cette autorisation n'existe donc pas. D'ailleurs, la recourante ne semble pas ignorer la jurisprudence conduisant à cette conclusion; elle plaide plutôt pour un assouplissement en sa faveur. Elle est ainsi d'avis que l'esprit de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA devrait conduire à l'exonération des prestations litigieuses au motif que leur "nature médicale" devrait primer les conditions d'exercice des activités en relation avec ces prestations. Cette position reviendrait néanmoins, si elle était adoptée, à vider de son sens l'exigence légale de l'autorisation de pratiquer. L'argument selon lequel les prestataires de services en cause devraient bénéficier de l'exonération au motif qu'ils seraient au bénéfice des diplômes idoines a le même effet. L'approche de la recourante ne peut donc être suivie, et il n'y a rien de "choquant" dans la conclusion de l'AFC selon laquelle seules deux des conditions de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA seraient remplies, à l'exclusion de la condition de l'autorisation de pratiquer (cf. consid. 2.4.7 ci-dessus). L'activité litigieuse de masseuse est donc seulement tolérée - autorisée "implicitement" selon les termes de la recourante - et elle n'entre ainsi pas dans le champ d'application de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA; ceci implique que les prestations litigieuses ne peuvent pas être exonérées au sens impropre de la TVA.

3.2.3 La recourante soutient en outre que les termes "est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale" de l'art. 35 al. 1 OTVA (cf. consid. 2.4.7 ci-dessus), repris par le ch. 1.4 de l'Info TVA 21 concernant le secteur Santé, publiée par l'AFC en novembre 2010, valable depuis le 1er janvier 2010, n° 605.530.21 (ci-après: Info TVA 21), doivent permettre de conférer à l'attestation qu'elle produit le statut d'autorisation au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. Toutefois, quel que soit le contenu de l'art. 35 al. 1 OTVA, il ne peut se comprendre que dans les limites de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA (cf. arrêts du TAF A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.3.2, A-1618/2006 du 27 août 2008 consid. 3.1), qui prévoit la délivrance d'une autorisation positive par le canton (cf. consid. 2.4.7 ci-dessus), inexistante dans la présente cause, comme on l'a vu.

Il peut encore être précisé que le ch. 2.11, deuxième paragraphe, de l'Info TVA 21 indique, au sujet des "masseurs médicaux" et comme le souligne la recourante, qu'"[e]st assimilée à une autorisation cantonale de pratiquer l'attestation établie par le canton permettant de dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées et autorisant l'exercice de cette profession". La phrase suivante du deuxième paragraphe du ch. 2.11 ici visé indique en outre qu'"[u]n document confirmant que la profession peut être exercée sans autorisation n'est pas considéré comme une attestation au sens de ce qui précède". On peut il est vrai se demander si la première phrase n'est pas de nature à confondre ici le lecteur, en tant qu'elle évoque une "attestation". La deuxième phrase susvisée est néanmoins claire - elle répète au demeurant la règle issue de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA - et elle vise justement l'attestation produite par la recourante, qui n'a pas valeur d'autorisation au sens légal. Quoi qu'il en soit, il a été rappelé que seule une autorisation positive délivrée par le canton permet au contribuable de remplir la condition de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA (cf. consid. 2.4.7 ci-dessus) et l'Info TVA 21 ne saurait aller au-delà de ce cadre légal.

3.2.4 En tant que la décision attaquée prévoit que les montants de Fr. 35'823.-- et Fr. 46'911.--, soit un total de Fr. 82'734.--, résultant des massages thérapeutiques effectués par D._______ au sein de la recourante en 2011, respectivement 2012, doivent être soumis à l'impôt au taux normal, elle doit être confirmée.

3.3 Les traitements capillothérapeutiques ont pour leur part été prodigués par E._______, F._______ et G._______, toutes esthéticiennes diplômées et également diplômées pour les activités de capillothérapie, selon la recourante. Les soins ont été effectués pour des montants de Fr. 17'953.-- et 16'054.--, soit un total de Fr. 34'007.--, en 2011, respectivement 2012. L'AFC a retenu que ces personnes ne disposaient pas de l'autorisation requise par l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, laissant au demeurant ouverte la question de savoir si les deux autres conditions légales étaient remplies. Puisque les trois conditions de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA sont cumulatives (cf. consid. 2.4.4 ci-dessus), on peut effectivement laisser cette question ouverte. En effet, à l'instar de ce qui vaut pour la masseuse D._______ (cf. consid. 3.2 ci-dessus), les capillothérapeutes ne bénéficient d'aucune autorisation cantonale positive d'exercer, mais d'une simple tolérance cantonale. La recourante ne remplit ainsi pas une des trois conditions cumulatives de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA; les opérations litigieuses en matière de traitements capillothérapeutiques ne peuvent par conséquent pas être exonérées au sens impropre de la TVA. C'est ainsi à juste titre que l'AFC a retenu que la TVA au taux normal était due sur les recettes provenant des soins capillaires.

3.4 Le recourante invoque par ailleurs les arguments suivants, étant précisé que son grief d'arbitraire n'a aucune portée propre.

3.4.1 Elle allègue que l'interprétation adoptée par l'AFC, et confirmée ci-dessus (cf. consid. 3.2, 3.3), serait trop restrictive. Toutefois, ce sont les méthodes d'interprétation traditionnelles de la loi (cf. consid. 2.4.1 ci-dessus) qui conduisent à ce résultat dans la présente cause. Il faut souligner en particulier que l'exigence de l'autorisation positive voulue pour le législateur (cf. consid. 2.4.6 ci-dessus) a tout son sens lorsque l'on tient compte de la nécessité de ne pas se trouver face à un flou juridique afin de pouvoir, à la simple lecture de la loi, déterminer si une exonération (au sens impropre) peut être exclue (cf. arrêt du TAF A-6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 4.3). Partant, une interprétation qui reviendrait à supprimer cette exigence irait à l'encontre du texte légal et de la volonté du législateur, et conduirait au surplus à la création d'une règle jurisprudentielle incompatible avec le besoin de clarté de la LTVA.

3.4.2 La recourante se plaint en outre, sous l'angle de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (égalité; Cst., RS 101), de ce que des prestations fournies dans un autre canton qui par hypothèse délivrerait une autorisation dans les deux domaines ici litigieux pourraient bénéficier des exonérations prévues par la LTVA.

La recourante n'est pas seule à critiquer les éventuelles conséquences que peut avoir sur la concurrence l'exigence de la délivrance formelle d'une autorisation cantonale de pratiquer, puisque la doctrine aussi discute cet aspect (cf. Tissot Benedetto, in: Kommentar MWST, op. cit., n. 45 ad art. 21 LTVA). A ce titre, il vrai que la LTVA doit être conforme au principe de neutralité concurrentielle (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.2; Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, p. 27 n. 51). La jurisprudence a d'ailleurs relevé que les motifs d'exonération se heurtent aux principes de l'universalité de l'impôt et de la neutralité concurrentielle, ce dont il faut tenir compte dans l'interprétation de la loi (ATF 138 II 251 consid. 2.3.4; arrêt du TF 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 7.3.1). La jurisprudence citée plus haut est néanmoins claire (cf. consid. 2.4.7) et il n'existe à ce stade pas de motif de s'en écarter, la recourante ne faisant que réitérer des critiques déjà traitées par la jurisprudence.

De toute façon, une éventuelle inégalité de traitement qui pourrait résulter de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA ne permet pas au Tribunal de céans de renoncer à appliquer cette norme, compte tenu de l'art. 190 Cst., selon lequel le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenus d'appliquer les lois fédérales et le droit international (cf. arrêts du TAF A-310/2009 du 7 mai 2010 consid. 3.3.1, A-1618/2006 du 27 août 2008 consid. 3.1).

3.4.3 Enfin, le fait que la recourante n'a pas perçu de TVA sur les prestations litigieuses offertes à ses clients ne change rien à la créance due à l'AFC par la recourante. En effet, c'est l'assujetti, ici la recourante, qui doit verser à l'AFC l'impôt dû (cf. arrêt du TF 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêt du TAF A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 2; sur le principe d'auto-taxation, cf. arrêt du TF 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêts du TAF A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.1, A-2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4) alors que la perception de la TVA par la recourante en tant que fournisseur auprès du client final, qui n'est grevé qu'indirectement de l'impôt (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 650 n. 208), relève d'un autre rapport, en l'occurrence un rapport de droit privé (cf. arrêt du TAF A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.3.2). La question d'une éventuelle remise de l'impôt au sens de l'art. 92 al. 1 let. a LTVA ne pourra quant à elle se poser que dans un deuxième temps, puisque ladite remise ne peut de toute façon avoir lieu que sur un impôt fixé et entré en force (sur cette notion, cf. art. 43 al. 1 LTVA et notamment arrêts du TAF A-7110/2014 du 23 mars 2015 consid. 2.6, A-1080/2014 du 2 octobre 2014 consid. 2.2.2, A-6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 3), condition non remplie ici compte tenu de la présente procédure.

3.5 On relèvera encore que l'intérêt moratoire à compter du 16 avril 2012 (échéance moyenne) réclamé par l'AFC est dû (cf. arrêt du TF 2C_641/2008 du 12 décembre 2008 consid. 5), ce qui n'est d'ailleurs pas contesté dans une argumentation subsidiaire.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter le recours. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 1'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du même montant déjà fournie par la recourante. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF), la recourante n'étant au demeurant pas représentée dans la présente procédure.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de Fr. 1'000.-- (mille francs) sont mis à la charge de la recourante et sont compensés par l'avance de frais du même montant déjà versée par elle.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

La présidente du collège : Le greffier :

Marie-Chantal May Canellas Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
¹	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
²	Von der Steuer ausgenommen sind:
¹	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
¹⁰	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
¹¹	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
^11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
^11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
^11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
^11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
^11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
¹²	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
¹³	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
¹⁴	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
^14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
^14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
^14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
^14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
¹⁵	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
¹⁶	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
¹⁷	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
¹⁸	im Versicherungsbereich:
^18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
^18b	Sozialversicherungsleistungen,
^18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
^18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
¹⁹	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
^19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
^19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
^19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
^19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
²	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
²⁰	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
²¹	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
^21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
^21b	die Vermietung von Campingplätzen,
^21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
^21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
^21e	die Vermietung von Schliessfächern,
^21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
²²	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
²³	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
²⁴	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
²⁵	...
²⁶	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
²⁷	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
²⁸	Leistungen:
^28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
^28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
^28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
^28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
²⁹	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
³	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
³⁰	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
⁴	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
⁵	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
⁶	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
⁷	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
⁸	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
⁹	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
³	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
⁴	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
⁵	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
⁶	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
⁷	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 82 Verfügungen der ESTV - 1 Die ESTV trifft von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn:
¹	Die ESTV trifft von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn:
^a	Bestand oder Umfang der Steuerpflicht bestritten wird;
^b	die Eintragung oder Löschung im Register der steuerpflichtigen Personen bestritten wird;
^c	Bestand oder Umfang der Steuerforderung, der Mithaftung oder des Anspruchs auf Rückerstattung von Steuern streitig ist;
^d	die steuerpflichtige Person oder Mithaftende die Steuer nicht entrichten;
^e	sonstige Pflichten nicht anerkannt oder nicht erfüllt werden, die sich aus diesem Gesetz oder aus gestützt darauf ergangenen Verordnungen ergeben;
^f	für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerforderung, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten erscheint.
²	Verfügungen werden der steuerpflichtigen Person schriftlich eröffnet. Sie müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine angemessene Begründung enthalten.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^dquinquies	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 116 - 1 Dieses Gesetz untersteht dem fakultativen Referendum.171
¹	Dieses Gesetz untersteht dem fakultativen Referendum.171
²	Es tritt unter Vorbehalt von Absatz 3 am 1. Januar 2010 in Kraft. Der Bundesrat bestimmt das Inkrafttreten der Artikel 34 Absatz 3 und 78 Absatz 4.172
³	Wird das Referendum ergriffen und wird das Gesetz in der Volksabstimmung angenommen, so bestimmt der Bundesrat das Inkrafttreten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
¹	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
²	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
^a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
^b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
^c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
³	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
^a	der Wettbewerbsneutralität;
^b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
^c	der Überwälzbarkeit.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 22 Option für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen - 1 Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option).44
¹	Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option).44
²	Die Option ist ausgeschlossen für:
^a	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 18, 19 und 23;
^b	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 20 und 21, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 29 Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug - 1 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
¹	Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
^1bis	Der Vorsteuerabzug für Leistungen, die im Ausland erbracht wurden, ist im selben Umfang möglich, wie wenn sie im Inland erbracht worden wären und nach Artikel 22 für deren Versteuerung hätte optiert werden können.67
²	Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 des BG vom 14. Dezember 199068 über die direkte Bundessteuer (DBG).
³	Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung.
⁴	Holdinggesellschaften können zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellen.69

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
¹	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
^a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
^b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
²	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
^a	Ärzte und Ärztinnen;
^b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
^c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
^cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
^d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
^e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
^f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
^g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
^h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
ⁱ	Entbindungspfleger und Hebammen;
^j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
^k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
^l	Logopäden und Logopädinnen;
^m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
ⁿ	Podologen und Podologinnen;
^o	Personen, die nach der Covid-19-Verordnung 3 vom 19. Juni 202025 zur Durchführung von Analysen auf Sars-CoV-2 berechtigt sind, für die Durchführung dieser Analysen;
^p	...

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
¹	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
²	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
^a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
^b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
^c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
³	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
^a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
^b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
^c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
^d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
^e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 3 Unterstellungserklärung bei Einfuhr eines Gegenstands - (Art. 7 Abs. 3 Bst. a MWSTG)2
¹	...3
²	Wird die Einfuhr aufgrund der Unterstellungserklärung im eigenen Namen vorgenommen, so gelten bei Reihengeschäften die vorangehenden Lieferungen als im Ausland und die nachfolgenden als im Inland ausgeführt.
³	Verzichtet der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin darauf, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen, so muss er oder sie auf der Rechnung an den Abnehmer oder die Abnehmerin darauf hinweisen.4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 81 Grundsätze - 1 Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
¹	Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
²	Die Behörden stellen den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen fest.
³	Es gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Es ist unzulässig, Nachweise ausschliesslich vom Vorliegen bestimmter Beweismittel abhängig zu machen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 92 Steuererlass - 1 Die ESTV kann rechtskräftig festgesetzte Steuern ganz oder teilweise erlassen, wenn die steuerpflichtige Person:
¹	Die ESTV kann rechtskräftig festgesetzte Steuern ganz oder teilweise erlassen, wenn die steuerpflichtige Person:
^a	die Steuer aus einem entschuldbaren Grund nicht in Rechnung gestellt und eingezogen hat, eine nachträgliche Überwälzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist und die Bezahlung der Steuer eine grosse Härte bedeuten würde;
^b	die Steuer einzig aufgrund der Nichteinhaltung von formellen Vorschriften oder aufgrund von Abwicklungsfehlern schuldet und erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist; oder
^c	aus einem entschuldbaren Grund ihren Veranlagungspflichten nicht nachkommen konnte, nachträglich aber nachweisen oder glaubhaft machen kann, dass die durch die ESTV vorgenommene Ermessenseinschätzung zu hoch ausgefallen ist; in diesem Falle ist ein Steuererlass nur bis zur Höhe des zu viel veranlagten Betrages möglich.
²	Die ESTV kann ferner im Rahmen eines gerichtlichen Nachlassverfahrens einem Steuererlass zustimmen beziehungsweise auf die Sicherstellung ihrer Forderung verzichten.
³	Das Erlassgesuch muss schriftlich begründet und mit den nötigen Beweismitteln versehen bei der ESTV eingereicht werden. Die Einsprache gegen die Verfügung der ESTV ist ausgeschlossen. Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
⁴	Die Einreichung eines Gesuchs um Steuererlass hemmt die Vollstreckung der rechtskräftig festgesetzten Steuern nicht.
⁵	Das Steuererlassverfahren ist kostenfrei. Dem Gesuchsteller oder der Gesuchstellerin können indessen die Kosten ganz oder teilweise auferlegt werden, wenn er oder sie ein offensichtlich unbegründetes Gesuch eingereicht hat.
⁶	...151

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 43 Rechtskraft der Steuerforderung - 1 Die Steuerforderung wird rechtskräftig durch:
¹	Die Steuerforderung wird rechtskräftig durch:
^a	eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung, einen in Rechtskraft erwachsenen Einspracheentscheid oder ein in Rechtskraft erwachsenes Urteil;
^b	die schriftliche Anerkennung oder die vorbehaltlose Bezahlung einer Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person;
^c	den Eintritt der Festsetzungsverjährung.
²	Bis zum Eintritt der Rechtskraft können die eingereichten und bezahlten Abrechnungen korrigiert werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.