A-7029/2013 - 2015-02-20 - Indirekte Steuern - TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mise à disposition de personnel; société simple, apparence vis-à-vis de l'extérieur; périodes fiscales du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-7029/2013

Arrêt du 20 février 2015

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

A._______,
Parties
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

autorité inférieure.

Objet TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mise à disposition de personnel; société simple, apparence vis-à-vis de l'extérieur; périodes fiscales du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009.

Faits :

A.
A._______ (ci-après: l'assujetti) exerce l'activité d'avocat et notaire à ***, dans le canton ***, et est à ce titre immatriculé au registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er janvier 1995. Par convention du 27 février 2002 (cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 9] ), l'assujetti et B._______, avocat-notaire également inscrit à titre individuel au registre TVA de l'AFC, sont convenues de partager les locaux (cf. également les différents contrats de bail respectivement signés les 14 mai 2012, 24 février 2010 et 30 septembre 2005, joints au courrier du recourant du 9 novembre 2012 [pièce AFC n° 6]) et l'infrastructure existante, ainsi que les frais de fonctionnement de leur étude d'avocats-notaires, comprenant notamment les salaires et charges social du personnel, le matériel (papier, timbres, matériel de bureau, etc.), les fournitures juridiques (revues, abonnements, livres, etc.), les frais d'exploitation, le loyer et les charges, à parts égales (50 % - 50 %).

B.
A l'issue d'un contrôle opéré les 29 juin et 19 septembre 2012 portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, l'AFC considéra que l'assujetti avait commis des erreurs concernant l'imposition de son chiffre d'affaires durant les périodes visées et corrigea en conséquence l'impôt en sa faveur à (cf. pièces AFC n° 1 et 2). Le 10 octobre 2012, l'AFC établit par suite la notification d'estimation n° *** - valant selon elle décision formelle - portant sur un montant de Fr. 18'059.--, plus intérêts (pièce AFC n° 4). L'assujetti forma réclamation contre cette notification en date du 9 novembre 2012, en concluant à son annulation (pièce AFC n° 6). Par décision du 13 novembre 2013, l'autorité inférieure rejeta la réclamation de l'assujetti (pièce AFC n° 9).

C.
Par mémoire du 13 décembre 2013 (pièce TAF n° 1), l'assujetti (ci-après: le recourant) a interjeté recours par devant le Tribunal administratif fédéral contre cette décision, en concluant au fond à son annulation et au renvoi de la cause à l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) pour nouvelle décision, sous suite de frais. Il fait en substance valoir que les refacturations de frais généraux et de frais de personnel opérées à B._______ ne doivent pas être considérées comme des opérations autonomes entre ce dernier et lui-même, dès lors qu'elles sont le fait de leur étude constituée en société simple. Par réponse du 12 février 2014 (pièce TAF n° 6), l'autorité inférieure a conclu au rejet du recours.

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est matériellement compétent pour connaître du présent litige.

1.2 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.4.2 ci-après), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification (art. 83 al. 1 LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, en principe, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet, dont la seconde est soumise à des exigences de forme plus élevées (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.1 et la jurisprudence citée).

En l'occurrence, l'autorité inférieure a couplé la notification d'estimation n° *** du 10 octobre 2012 à une décision sujette à réclamation dans un délai de trente jours. Or, il résulte désormais clairement de la jurisprudence du Tribunal fédéral que cette pratique n'est pas conforme à la systématique et à l'esprit de la loi et qu'une notification d'estimation ne constitue pas, en soi, une décision susceptible de faire partir un délai de réclamation (cf. ATF 140 II 202 consid. 5 et 6; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.2 et la jurisprudence citée et A-707/2012 du 25 juillet 2013 consid. 4.2). Il s'ensuit que le prononcé du 13 novembre 2013 est l'unique décision rendue par l'autorité inférieure dans le cadre de la présente procédure et que, nonobstant l'intitulé de cette décision et les termes utilisés par le recourant dans ses courrier des 9 novembre 2012 et 10 octobre 2013, ce dernier a été privé d'une procédure de réclamation au sens de l'art. 83 LTVA.

Toutefois, la décision du 13 novembre 2013, qui représente indéniablement une décision au sens de l'art. 5 PA, est motivée en détail. Attendu que le recourant l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on peut en déduire qu'il a renoncé, à tout le moins implicitement, à bénéficier d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'il consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.3 et la jurisprudence citée). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du présent litige.

1.3 Interjeté le 13 décembre 2013 par le destinataire de la décision attaquée, lequel a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA), le mémoire de recours est intervenu dans le délai utile. Un examen préliminaire relève qu'il remplit en outre les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond.

1.4 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur. S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne la procédure.

1.4.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, la présente cause tombe matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et 94 aLTVA).

1.4.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3 LTVA; sur l'interprétation restrictive de cette disposition, cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 1.2, A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2 et A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2). L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par l'art. 113 al. 3 LTVA, qui sont applicables immédiatement, pour autant que l'acte de procédure en question (ou la décision concernée) ait été accompli après l'entrée en vigueur de la LTVA. Toutefois, les alinéas 1 et 3 (première phrase) de l'art. 81 LTVA n'ont a priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des preuves est applicable sans autre. En outre, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants (arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 2.2.1 et les références citées; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 n. marg. 157; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.).

1.5

1.5.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.).

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (art. 12 PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5.1; Alfred Kölz/Isabelle Häner/
Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).

1.5.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3945/2013 précité consid. 1.5.2; Moor/Poltier, op. cit., p. 299 s.; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss/
Daniela Thurnherr/Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 2e éd., Bâle 2010, n. marg. 996 ss; Thierry Tanquerel; Manuel de droit administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).

Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la preuve susmentionnées supposent que l'administration fiscale supporte la charge de la preuve des faits créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 3.5.4).

1.6 Concernant l'objet du litige, celui-ci tend uniquement à déterminer si dans le cadre du partage des frais généraux et des frais de personnel de l'étude, des opérations soumises à la TVA ont été réalisées entre le recourant et B._______. A cette fin, il sera dans un premier temps traité de la notion d'opération imposable (consid. 2). Il sera ensuite question de la qualité de fournisseur et de destinataire de prestations imposables (consid. 3 ci-après), de la réglementation de la représentation en matière de TVA (consid. 4.1 à 4.4), ainsi que de la prestation de refacturation (consid. 4.5). Il conviendra par la suite de présenter les conditions d'assujettissement (subjectif) à l'impôt (consid. 5.1), notamment s'agissant des sociétés simples (consid. 5.2) et, plus particulièrement, des études d'avocats organisées sous cette forme (consid. 5.3). Il sera enfin question du traitement fiscal de l'opération de mise à disposition de personnel (consid. 6).

2.

2.1 Selon l'art. 5 aLTVA, sont notamment soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son champ au sens de l'art. 18 aLTVA (c'est-à-dire exonérées au sens impropre), les livraisons de biens (cf. art. 6 aLTVA) et les prestations de services (cf. art. 7 aLTVA) effectuées à titre onéreux sur le territoire suisse. Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contreprestation - entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit - entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (ATF 138 II 239 consid. 3.2 et 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 4.1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 214 n. marg. 166 à 168; Alois Camenzind/
Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuer-gesetz, 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. marg. 149 ss p. 72 ss).

2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1 et 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1; Daniel Riedo, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. marg. 159 ss p. 76 ss), et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 33 al. 1 aLTVA). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2).

2.3 La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée (ATF 126 II 443 consid. 6a; arrêt du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2). Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit donc de considérer les choses d'un point de vue économique. Lorsqu'il s'agit d'évaluer la nature du lien économique entre la prestation et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la prestation imposable par le fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.3.2; Riedo, op. cit., p. 230 ss.).

3.

3.1 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.3 et A-704/2012 précité consid. 4.1; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 78 p. 757 ss [p. 761 s.]; Mollard/Oberson/
Tissot Benedetto, op. cit., p. 148 n. marg. 472 ss). La question déterminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du TAF A-412/2013 précité consid. 2.2.3 et A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1).

A ce titre, il convient de relever l'importance déterminante que revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en son propre nom. En outre, et suivant la "théorie des stades", la facture crée un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant celle d'un simple titre (ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7 et 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.4 et
A-632/2013 du 19 février 2014 consid. 2.1.2; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 144 n. marg. 459; Pascal Mollard, La TVA : vers une théorie du chaos ? in : Festschrift SRK-Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.2).

3.2 S'agissant de la qualité de destinataire, il faut donc, tout d'abord, rappeler la présomption selon laquelle le destinataire de la facture est également le destinataire des prestations fournies (cf. consid. 3.1 ci-avant). Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il faut en outre considérer les choses dans une perspective économique (arrêts du Tribunal fédéral du 23 décembre 2002 in : RF 2003 p. 542 s. consid. 3.2 et du 30 avril 2004 in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2005 II p. 174 consid. 3.3), les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ayant en principe seulement une valeur d'indice et ne pouvant à eux seuls justifier une classification ayant valeur générale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les nombreuses références citées; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 i. f. et 41). Par ailleurs, le Tribunal administratif fédéral, et avant lui la CRC, ont rappelé la prééminence de l'appréciation économique sur l'analyse de droit civil (cf. décision de la CRC 2005-021 précité consid. 3b et 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2006 précité; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5).

3.3 Enfin, à titre de corollaire du principe qui veut que l'assujetti doit se laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a choisies pour organiser ses relations (arrêts du Tribunal fédéral 2A.351/2004 du 1er décembre 2004 consid. 5.5 et du 25 août 1998 in : Archives 65 p. 671 consid. 2d/bb; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5 et A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 3.2), l'administration doit elle-même en accepter les conséquences et ne peut intervenir, dans la mesure où l'organisation des relations économiques des parties concernées demeure dans les limites légales (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5 et la jurisprudence citée; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012, § 4, n. marg. 12 ss.; a contrario Archives 65 p. 674 consid. 2d/bb et vol. 55 p. 72 consid. 4c).

4.

4.1 Conformément à l'art. 11 al. 1 aLTVA, quiconque effectue une livraison de biens ou fournit une prestation de services expressément au nom et pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme un simple intermédiaire. L'art. 11 al. 2 aLTVA dispose pour sa part que si le représentant effectue une livraison de biens ou fournit une prestation de services pour le compte d'un représenté sans agir expressément au nom de celui-ci, il y a livraison de biens ou prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers. L'art. 11 aLTVA est ainsi une règle d'imputation qui détermine à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre de rapports de représentation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/204 du 9 septembre 2014 consid. 5.3), et distingue à cet égard entre représentation directe (al. 1) et indirecte (al. 2).

4.2 En cas de représentation directe, soit lorsque le représentant agit comme simple intermédiaire de prestations, de manière à ce que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, il n'y a de chiffre d'affaires imposable qu'entre ces deux derniers (art. 11 al. 1 aLTVA). Plus précisément, seule la commission prélevée par le représentant direct est alors imposée au sens de la TVA (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.2.1 et A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 3.3). En revanche, lorsque le représentant agit certes pour le compte d'un tiers - qui profitera en définitive de l'effet économique de l'acte - mais non pas expressément au nom de celui-ci (représentation indirecte), il y a livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers (art. 11 al. 2 aLTVA). Cela vaut en outre également s'agissant de la fourniture d'une prestation de services. Dans cette situation, le système de la TVA introduit une fiction totale, puisque le même service ne peut matériellement pas être fourni deux fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.3.5 et A-502/2007 précité consid. 3.4; Mollard, op. cit., p. 47 ss ch. 4.2.4.2).

4.3 Comme cela résulte clairement du texte de l'art. 11 al. 1 aLTVA, pour qu'il s'agisse d'un rapport de représentation directe, il est nécessaire que le représentant agisse expressément au nom et pour le compte du représenté. Il ne suffit donc pas que le représentant indique simplement qu'il agit pour le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question, ou que les circonstances parlent en faveur d'une représentation directe (arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité consid. 5.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.2.1 et la jurisprudence citée). Il n'est pas non plus suffisant que l'identité des représentés soit portée à la connaissance des tiers. Il faut encore que cette communication mentionne expressément l'existence du rapport de représentation directe, ainsi que les opérations concernées (arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.2.1).

4.4 La réglementation de la représentation en matière de TVA, qui diffère donc de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO; RS 220; cf. à cet égard arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité consid. 5.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-623/2013 consid. 2.2.2), permet de déterminer de façon incontestable qui est le fournisseur et qui est l'acquéreur d'une prestation, garantissant ainsi une application correcte et simple de l'aLTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité consid. 5.4, 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3 et 2A.323/2000 du 6 mars 2001 in : RDAF 2001 II p. 362 consid. 6d).

Certes, la modification du 24 mai 2006 de l'ancienne ordonnance fédérale du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aOLTVA; RO 2006 2353) a introduit notamment l'art. 45a aOLTVA, unique disposition de la Section 14a intitulée " Traitement des vices de forme ". De manière générale, cet article dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette même ordonnance sur l'établissement de justificatifs. Le Tribunal de céans a en outre déjà eu l'occasion de préciser - en relation avec le formalisme de la représentation directe - que l'art. 45a aOLTVA est désormais de nature à entamer la rigueur du formalisme de l'AFC, imposant - dans ses instructions - des documents qui ne sont pas prévus par la loi elle-même (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.3.2 et A-502/2007 précité consid. 4.3; Christoph M. Meiler/Ivo Pollini, Schweiz-EU : Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in : Revue fiscale [RF] 2007 n°7-8 p. 559 ch. 4.9 i. f.).

Toutefois, il convient d'une part de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA concerne uniquement les vices de forme, mais ne protège aucunement le contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence de réalisation des conditions matérielles. D'autre part, cette disposition n'a pas modifié la définition légale de la représentation directe prévue à l'art. 11 aLTVA, d'après laquelle seul celui qui agit expressément au nom et pour le compte du représenté est considéré, en matière de TVA, comme un représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre 2008 consid. 3.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-632/2013 précité consid. 2.3.2 et A-502/2007 précité consid. 4.3). Toutes ces conditions formelles et strictes, posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe, n'ont été modifiées qu'à partir du 1er janvier 2010, avec l'entrée en vigueur de la LTVA et en particulier de son art. 20 (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité consid. 5.4), disposition qui n'est cependant pas applicable au cas d'espèce (cf. consid. 1.4.2 ci-avant).

4.5 La représentation, dans laquelle l'assujetti agit pour le compte du représenté (cf. consid. 4.1 ci-avant), doit être distinguée de la refacturation, qui constitue en principe une opération autonome dans laquelle un assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se borne à les refacturer à ces derniers en son nom. La refacturation supposant un échange de prestations, il s'agit d'une opération soumise à TVA (arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 in : RDAF 2005 II p. 75 ss; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 2.4 et A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.3 et 8.2). Sous l'angle de la TVA, l'existence d'une refacturation est donc un indice fort de la présence d'une nouvelle opération (décisions de la CRC 2002-090 du 2 septembre 2004 in : JAAC 69.8 consid. 2a/dd et du 20 juillet 2001 in : Archives 72 p. 483 ss consid. 5b/cc; cf. également Mollard, op. cit., p. 68 et 69; cf. également consid. 3.1 ci-avant).

A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable si une société, agissant en son propre nom, acquiert des prestations (location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à titre individuel, et les refacture ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas nécessaire, pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti et qu'il n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4516/2008 précité consid. 2.4 et A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.1).

5.

5.1 Selon le principe général énoncé à l'art. 21 al. 1 (1re phrase) aLTVA, est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que les livraisons de biens, les prestations de services et les prestations à soi-même qu'il a effectuées sur le territoire suisse dépassent globalement la somme de 75'000 francs par an. Entrent en ligne de compte en tant que sujet de l'impôt les formes suivantes d'entreprise: les personnes physiques, les sociétés de personnes, les personnes morales de droit privé ou de droit public, les établissements publics non autonomes, et les collectivités de personnes n'ayant pas la capacité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale commune (art. 21 al. 2 aLTVA). L'assujettissement repose donc sur l'activité économique, commerciale ou professionnelle (est assujetti "quiconque") et non sur la forme juridique de l'entreprise. Il en découle que la personnalité juridique ne constitue pas une condition de l'assujettissement.

5.2

5.2.1 Pour autant qu'elles se manifestent sur le plan externe (cf. consid. 3.1 ci-avant) et qu'elles réalisent des opérations sous une raison sociale commune, les sociétés simples au sens des art. 530 ss CO font donc - entre autres - partie des collectivités de personnes n'ayant pas la capacité juridique susceptibles d'être assujetties à la TVA. Tel n'est toutefois pas le cas des sociétés purement internes, qui n'apparaissent pas à l'égard des tiers (sociétés "tacites"; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 3.2 et 2A.369/2005 du 24 août 2007 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.2 et 3.3.1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 418 n. marg. 10; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. marg. 1027 p. 352; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée; Fribourg 2000, p. 103).

5.2.2 Les opérations réalisées entre une société (simple) et ses membres sont également imposables, lorsqu'elles donnent lieu à un véritable échange de prestations. Le critère déterminant est en définitive celui d'un lien économique directe entre la prestation et la contre-prestation (cf. consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 2A.369/2005 précité consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042 du 24 septembre 2003 in : JAAC 68.54 consid. 2b et 2000-037 du 12 octobre 2001 in : JAAC 66.42 consid. 5c/bb; Rivier/ Rochat Pauchard, op. cit., p. 244 et 247 s.; cf. également ATF 138 II 239 consid. 3). Tel est notamment le cas lorsqu'en contrepartie de la prestation fournie à la société, l'associé reçoit une rémunération spéciale, mais non lorsque la prestation est couverte par une participation aux bénéfices et aux pertes de la sociétés (arrêts du Tribunal fédéral 2A.369/2005 précité consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042 précitée consid. 2b et 2000-037 précitée consid. 5c/bb et 5c/cc; cf. également Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 2 ch. 1.1.6., en particulier p. 182 ss n. marg. 63 ss; Camenzind/Honauer/
Vallender, op. cit., n. marg. 422 p. 162).

5.3 Lorsque plusieurs avocats - et/ou notaires - sont réunis au sein d'une même étude, ils peuvent être assujettis soit individuellement, soit collectivement en tant que société inscrite au registre du commerce ou, à défaut, en tant que société simple (cf. à cet égard AFC, Brochure TVA n° 17 ["Avocats et notaires"], éditions valables du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2007 et du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ch. 3.1; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 2.3; décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c). En cas d'assujettissement individuel des avocats, la répartition des frais communs, respectivement leur refacturation, doit selon la pratique administrative s'opérer de l'une des deux manières suivantes (cf. Brochure TVA n° 17, ch. 3.2; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 2.3.3; décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c) :

- l'un des avocats assume seul l'ensemble des coûts, puis refacture aux autres membres de l'étude leur part de frais; celle-ci doit en principe être imposée (cf. consid. 4.5 ci-avant);

- les avocats constituent une communauté de frais généraux, en règle générale sous la forme d'une société simple, laquelle acquiert les prestations et engage le personnel en son nom, puis refacture individuellement à chaque membre de l'étude sa part de frais. La société est assujettie de manière indépendante si elle dépasse la limite de chiffre d'affaires de 75'000 francs (art. 21 al. 1 aLTVA; cf. consid. 5.1 ci-avant), respectivement en cas d'option pour l'assujettissement (cf. art. 27 aLTVA). Dans cette situation, les prestations facturées aux avocats individuellement sont soumises à la TVA et la société peut, le cas échéant, déduire au titre d'impôt préalable la TVA payée pour leur acquisition (cf. art. 38 aLTVA). A titre de simplification administrative, il est cependant admis que les études collectives dont les membres sont tous inscrits au registre des assujettis puissent à certaines conditions former une communauté de frais généraux non assujettie (cf. Brochure TVA n° 17 ch. 3.2 let. b i.f.).

6.

6.1 Le contrat de location de services (ou de personnel) est le contrat par lequel une personne (le bailleur de services) met des travailleurs à la disposition d'une autre (le locataire ou loueur de services), moyennant une rémunération due au bailleur. Etant considéré comme une exception au contrat d'entreprise (cf. décision CRC 2002-063 du 13 juillet 2004 consid. 3a/dd et les références citées), il est soumis à la forme écrite en vertu de l'art. 22 al. 1 de la loi sur la location de services du 6 octobre 1989 (LSE, RS 823.11) et doit en principe être conclu avant l'entrée en fonctions des travailleurs (cf. art. 50 de l'ordonnance sur la location de service du 16 janvier 1991 [OSE, RS, 823.111]). La loi énumère également les indications qui doivent impérativement figurer au contrat (cf. art. 22 al. 1 LSE). Si ces exigences de forme ne sont pas satisfaites, le contrat est nul (art. 11 al. 2 CO; Thévenoz, Travail intérimaire et location de services, in : FJS n. 772 ch. II.1; décision CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd).

Selon l'art. 19 al. 1 LES, la forme écrite est en outre également prescrite s'agissant du contrat de travail au sens des art. 319 ss CO liant le bailleur de services et le travailleur (cf. art. 320 al. 1 CO). Contrairement à ce qui vaut pour le contrat de location de services, le non-respect de cette forme et/ou des exigences de contenu du contrat (cf. art. 19 al. 2 LSE) n'entraîne pas la nullité de celui-ci (cf. art. 19 al. 3 LSE; arrêt du Tribunal fédéral 4C.245/2006 du 12 décembre 2006 consid. 3; Pierre Tercier/
Pascal G. Favre, Les contrats spéciaux, 4e éd., Genève 2009, n. marg. 3341; décision de la CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd; cf. également art. 320 al. 2 et 3 CO). On notera enfin que le travailleur et le locataire de services, entre lesquels se noue pourtant la "véritable" relation de travail, ne sont liés par aucun contrat et ce, bien que le locataire assume la plupart des droits et des obligations propres à l'employeur et se voit en particulier déléguer le pouvoir de direction à l'égard du travailleur (cf. art. 12 al. 1 LES; arrêt du Tribunal fédéral 4C.245/2006 précité consid. 3; Tercier/Favre, op. cit., n. marg. 3297).

6.2 Dans la mesure où elle s'inscrit dans le cadre d'un échange de prestations, la mise à disposition de personnel constitue une opération en principe imposable (cf. consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 2C_612/2007 précité consid. 7.4 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1137/2012 du 6 novembre 2013 consid. 3.3.1 et A-5232/2012 du 21 août 2013 consid. 2.3; Instructions 2008 sur la TVA, ch. 128 cf. toutefois art. 18 ch. 12 aLTVA), l'impôt étant calculé sur la base de la rémunération versée au bailleur par le locataire (art. 33 al. 1 aLTVA; cf. consid. 2 ci-avant). On notera que les prestations réalisée par le travailleur - pour le compte et sous la direction du locataire de services (cf. consid. 6.1 ci-avant) - en contrepartie du salaire versé par le bailleur de services ne sont quant à elles pas soumises à la TVA (cf. art. 19 al. 2 LES; art. 322 ss CO). En tant qu'il n'exerce pas son activité professionnelle de manière indépendante (cf. à ce propos ATF 121 I 259 consid. 3a), le travailleur ne fait en effet pas partie du cercle des personnes assujetties (cf. art. 21 al. 1 aLTVA; consid. 5.1 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.502/2004 précité consid. 5.1).

7.
En l'espèce, il s'agit de d'examiner si c'est à bon droit que l'autorité inférieure a considéré que la répartition, entre le recourant et B._______, des frais liées à leur étude avait donné lieu à des opérations de refacturation, respectivement de location de services, soumises à la TVA et qu'elle a corrigé la créance fiscale en conséquence. A cet égard, il sera distingué entre les frais généraux (électricité, téléphone, matériel de bureau, etc.) d'une part (consid. 7.1) et les frais de personnel (salaire et charges salariales) d'autre part (consid. 7.2).

7.1

7.1.1 Concernant les frais généraux, il apparaît que de nombreuses factures y relatives ont été directement adressées au recourant assujetti, dont le nom est seul mentionné (cf. annexes au courrier de la recourante du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 8]) - à l'exclusion de celui de l'étude ou de B._______. Compte tenu de l'importance déterminante que revêt la facturation en TVA, il y a donc lieu de présumer que pour chacune des factures en question, une opération TVA a eu lieu, dont le recourant était le destinataire en nom propre (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). Il ressort en outre de l'examen du dossier - et cela n'est pas contesté - que dans le cadre de la convention de répartition des frais de l'étude du 27 février 2002 (cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 9]), B._______ a remboursé partie des frais à charge du recourant. En d'autre terme, il apparaît que certains frais assumés par ce dernier ont été refacturés à B._______. Or, ainsi qu'il a été exposé, la refacturation constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid. 4.5 et 5.3 ci-avant).

Certes, il ne semble pas, au vu du dossier, que des factures formelles aient été établies relativement à ces refacturations. Malgré l'importance fondamentale que revêt ce document en matière de TVA (cf. consid. 3.1 ci-avant), l'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale et il peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf. art. 37 aLTVA; Mollard, op. cit., p. 67; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 220; cf. également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 5.1.1 [annulé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010, mais non contredit sur ce point]), l'existence d'un échange de prestations étant à cet égard déterminant (cf. consid. 2 et 4.5 ci-avant). Peu importe, au surplus, que le recourant n'ait pas retiré un bénéfice de cette opération, le fait qu'il se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti étant en soi suffisant pour retenir l'existence d'un second stade imposable (cf. consid. 4.5 ci-avant; cf. également consid. 5.3 ci-avant).

Dans la mesure où le montant des prestations de refacturation litigieuses n'est en soi pas contesté, la correction de l'impôt opérée à ce titre par l'autorité inférieure apparaît a priori justifiée.

7.1.2 Le recourant ne partage pas ce point de vue. Il estime d'un part que les conditions pour bénéficier de la simplification administrative prévue pour les communautés de frais non assujetties étaient en l'occurrence remplies (cf. mémoire de recours du 13 décembre 2013 [pièce TAF n° 1] p. 4 s.) et fait en substance valoir, d'autre part, que la société simple serait intervenue en qualité de simple intermédiaire entre les fournisseurs et ses associés, sur la base du mandat de représentation que lui conférait la convention du 27 février 2002 (cf. mémoire de recours, p. 5). Il sied au préalable de noter que ce faisant, le recourant soulève des arguments contradictoires, puisque, ainsi qu'il le relève par ailleurs lui-même, le bénéfice de la simplification requise suppose que la société - non inscrite au registre TVA - acquiert puis refacture en son nom les prestations aux associés assujettis (cf. consid. 5.3 ci-avant; cf. également consid. 5.2 ci-avant), alors que la représentation directe exige au contraire que la société déclare expressément agir au nom et pour le compte des associés (cf. consid. 4 ci-avant).

Le recourant ne produit par ailleurs aucune pièce, tels que des contrats conclus au nom de l'étude en tant que société simple assujettie ou non, respectivement par représentation de celle-ci, de nature à renverser la présomption selon laquelle il doit être considéré comme l'unique destinataire des prestations acquises (cf. consid. 7.1.1 ci-avant; cf. également consid. 1.5.2 ci-avant). Contrairement à ce qu'il affirme dans son mémoire de recours (cf. p. 5), il ne ressort en particulier pas des factures y relatives qu'elles aient été adressées à l'étude du recourant, dès lors que seul le nom de ce dernier y est mentionné (cf. consid. 7.1.1 ci-avant). Au surplus, le recourant ne saurait tirer un quelconque argument du fait que sur le plan interne, l'étude constituée en société ait disposé des pouvoirs de représenter ses associés en vertu d'un supposé mandat en ce sens reposant sur la convention du 27 février 2002, dans la mesure où il n'apparaît nullement, sur le plan externe, que cette dernière soit apparue à l'égard des tiers et qu'elle ait donc participé aux opérations concernées - que ce soit en qualité de simple intermédiaire ou, du reste, de société destinataire susceptible d'être assujettie. Les arguments du recourant apparaissent ainsi mal fondés et doivent donc être écartés.

7.2

7.2.1 Concernant en second lieu les frais du personnel, il n'est pas contesté que sur les périodes fiscales considérées, le salaire versé à la secrétaire C._______ et les charges sociales y relatives ont été directement acquittés par le recourant. Il sied au demeurant de relever que dans le cadre de leur convention du 27 février 2002, les parties ont expressément prévu que le recourant demeurait formellement le seul employeur du personnel et que c'est en outre bien celui-ci qui est seul indiqué à titre d'employeur sur le certificat de salaire versé au dossier de la cause (cf. pièce AFC n° 11). Dès lors où il n'est au surplus pas contesté que C._______ était à cette époque également à la disposition de B._______, il apparaît ainsi que les versements opérés par ce dernier en faveur du recourant à titre de participation aux frais correspondants s'inscrivent dans le cadre d'un véritable échange de prestations soumis à la TVA (cf. consid. 2 ci-avant).

7.2.2 Pour l'issue du présent litige, il n'est au surplus pas décisif qu'aucun contrat répondant aux exigences de la LES n'ait été conclu entre le recourant et B._______ (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant), l'étendue et l'existence d'une opération TVA devant avant tout être appréciées sous un angle économique (cf. consid. 2 et 3 ci-avant). Or, de ce point de vue, force est de constater, compte tenu de ce qui précède, que le recourant doit bien être considéré comme le seul employeur, c'est-à-dire comme le "destinataire" des prestations - non soumises à la TVA (cf. consid. 6.2 ci-avant) - fournies par C._______. En tant qu'il les refacture ensuite à B._______, il apparaît en outre vis-à-vis de ce dernier comme le fournisseur des prestations de secrétariat en question. Dans la mesure où, par surcroît, le recourant reçoit de la part de B._______ une contrepartie financière sous la forme du remboursement de partie des frais de personnel à sa charge, l'on se trouve bien en présence d'une prestation de services effectuée à titre onéreux, c'est-à-dire en échange d'une contreprestation qui y lui est directement liée par le but même de l'opération réalisée (cf. consid. 2 ci-avant; cf. également consid. 5.3.1 ci-avant). Le fait que recourant n'ait facturé aucun surplus n'est en outre pas déterminant (cf. consid. 4.5 ci-avant). L'existence d'un échange de prestations soumis à la TVA est ainsi manifeste.

Les montants versés par B._______ au recourant sur les périodes fiscales considérées au titre de la refacturation des frais de personnel n'étant en soi pas contesté, la décision de l'autorité inférieure doit en conséquence être confirmée également en ce qu'elle porte sur la correction de l'impôt opérée sur cette base.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant total de Fr. 2'800.--, sont mis à la charge du recourant qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'800.--, sont mis à la charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^dquinquies	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^dquinquies	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 83 Einsprache - 1 Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
¹	Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
²	Die Einsprache ist schriftlich bei der ESTV einzureichen. Sie hat den Antrag, dessen Begründung mit Angabe der Beweismittel sowie die Unterschrift des Einsprechers oder der Einsprecherin oder seiner oder ihrer Vertretung zu enthalten. Die Vertretung hat sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen. Die Beweismittel sind in der Einspracheschrift zu bezeichnen und ihr beizulegen.
³	Genügt die Einsprache diesen Anforderungen nicht oder lässt der Antrag oder dessen Begründung die nötige Klarheit vermissen, so räumt die ESTV dem Einsprecher oder der Einsprecherin eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein. Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf aufgrund der Akten zu entscheiden oder, wenn Antrag, Begründung, Unterschrift oder Vollmacht fehlen, auf die Einsprache nicht einzutreten.
⁴	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten.
⁵	Das Einspracheverfahren ist trotz Rückzugs der Einsprache weiterzuführen, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die angefochtene Verfügung den massgebenden Gesetzesbestimmungen nicht entspricht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 113 Anwendung des neuen Rechts - 1 Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
¹	Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
²	Die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Artikel 32 gelten auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.
³	Unter Vorbehalt von Artikel 91 ist das neue Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 81 Grundsätze - 1 Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
¹	Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
²	Die Behörden stellen den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen fest.
³	Es gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Es ist unzulässig, Nachweise ausschliesslich vom Vorliegen bestimmter Beweismittel abhängig zu machen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 13
¹	Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
^a	in einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten;
^b	in einem anderen Verfahren, soweit sie darin selbständige Begehren stellen;
^c	soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine weitergehende Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt.
^1bis	Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich nicht auf die Herausgabe von Gegenständen und Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt, wenn dieser nach dem Anwaltsgesetz vom 23. Juni 200034 zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt ist.35
²	Die Behörde braucht auf Begehren im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a oder b nicht einzutreten, wenn die Parteien die notwendige und zumutbare Mitwirkung verweigern.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 32 - 1 Wenn jemand, der zur Vertretung eines andern ermächtigt ist, in dessen Namen einen Vertrag abschliesst, so wird der Vertretene und nicht der Vertreter berechtigt und verpflichtet.
¹	Wenn jemand, der zur Vertretung eines andern ermächtigt ist, in dessen Namen einen Vertrag abschliesst, so wird der Vertretene und nicht der Vertreter berechtigt und verpflichtet.
²	Hat der Vertreter bei dem Vertragsabschlusse sich nicht als solcher zu erkennen gegeben, so wird der Vertretene nur dann unmittelbar berechtigt oder verpflichtet, wenn der andere aus den Umständen auf das Vertretungsverhältnis schliessen musste, oder wenn es ihm gleichgültig war, mit wem er den Vertrag schliesse.
³	Ist dies nicht der Fall, so bedarf es einer Abtretung der Forderung oder einer Schuldübernahme nach den hierfür geltenden Grundsätzen.

SR 823.11 Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) - Arbeitsvermittlungsgesetz AVG Art. 22 Verleihvertrag - 1 Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Einsatzbetrieb schriftlich abschliessen. Er muss darin angeben:
¹	Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Einsatzbetrieb schriftlich abschliessen. Er muss darin angeben:
^a	die Adresse des Verleihers und der Bewilligungsbehörde;
^b	die beruflichen Qualifikationen des Arbeitnehmers und die Art der Arbeit;
^c	den Arbeitsort und den Beginn des Einsatzes;
^d	die Dauer des Einsatzes oder die Kündigungsfristen;
^e	die für den Arbeitnehmer geltenden Arbeitszeiten;
^f	die Kosten des Verleihs, einschliesslich aller Sozialleistungen, Zulagen, Spesen und Nebenleistungen.
²	Vereinbarungen, die es dem Einsatzbetrieb erschweren oder verunmöglichen, nach Ende des Einsatzes mit dem Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag abzuschliessen, sind nichtig.
³	Zulässig sind jedoch Vereinbarungen, wonach der Verleiher vom Einsatzbetrieb eine Entschädigung verlangen kann, wenn der Einsatz weniger als drei Monate gedauert hat und der Arbeitnehmer weniger als drei Monate nach Ende dieses Einsatzes in den Einsatzbetrieb übertritt.
⁴	Die Entschädigung darf nicht höher sein als der Betrag, den der Einsatzbetrieb dem Verleiher bei einem dreimonatigen Einsatz für Verwaltungsaufwand und Gewinn zu bezahlen hätte. Das bereits geleistete Entgelt für Verwaltungsaufwand und Gewinn muss der Verleiher anrechnen.
⁵	Verfügt der Verleiher nicht über die erforderliche Bewilligung, so ist der Verleihvertrag nichtig. In diesem Fall sind die Bestimmungen des Obligationenrechts10 über unerlaubte Handlungen und ungerechtfertigte Bereicherung anwendbar.

SR 823.11 Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) - Arbeitsvermittlungsgesetz AVG Art. 22 Verleihvertrag - 1 Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Einsatzbetrieb schriftlich abschliessen. Er muss darin angeben:
¹	Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Einsatzbetrieb schriftlich abschliessen. Er muss darin angeben:
^a	die Adresse des Verleihers und der Bewilligungsbehörde;
^b	die beruflichen Qualifikationen des Arbeitnehmers und die Art der Arbeit;
^c	den Arbeitsort und den Beginn des Einsatzes;
^d	die Dauer des Einsatzes oder die Kündigungsfristen;
^e	die für den Arbeitnehmer geltenden Arbeitszeiten;
^f	die Kosten des Verleihs, einschliesslich aller Sozialleistungen, Zulagen, Spesen und Nebenleistungen.
²	Vereinbarungen, die es dem Einsatzbetrieb erschweren oder verunmöglichen, nach Ende des Einsatzes mit dem Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag abzuschliessen, sind nichtig.
³	Zulässig sind jedoch Vereinbarungen, wonach der Verleiher vom Einsatzbetrieb eine Entschädigung verlangen kann, wenn der Einsatz weniger als drei Monate gedauert hat und der Arbeitnehmer weniger als drei Monate nach Ende dieses Einsatzes in den Einsatzbetrieb übertritt.
⁴	Die Entschädigung darf nicht höher sein als der Betrag, den der Einsatzbetrieb dem Verleiher bei einem dreimonatigen Einsatz für Verwaltungsaufwand und Gewinn zu bezahlen hätte. Das bereits geleistete Entgelt für Verwaltungsaufwand und Gewinn muss der Verleiher anrechnen.
⁵	Verfügt der Verleiher nicht über die erforderliche Bewilligung, so ist der Verleihvertrag nichtig. In diesem Fall sind die Bestimmungen des Obligationenrechts10 über unerlaubte Handlungen und ungerechtfertigte Bereicherung anwendbar.

SR 823.11 Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) - Arbeitsvermittlungsgesetz AVG Art. 19 Arbeitsvertrag - 1 Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Arbeitnehmer in der Regel schriftlich abschliessen. Der Bundesrat regelt die Ausnahmen.
¹	Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Arbeitnehmer in der Regel schriftlich abschliessen. Der Bundesrat regelt die Ausnahmen.
²	Im Vertrag sind die folgenden Punkte zu regeln:
^a	die Art der zu leistenden Arbeit;
^b	der Arbeitsort sowie der Beginn des Einsatzes;
^c	die Dauer des Einsatzes oder die Kündigungsfrist;
^d	die Arbeitszeiten;
^e	der Lohn, allfällige Spesen und Zulagen sowie die Abzüge für die Sozialversicherung;
^f	die Leistungen bei Überstunden, Krankheit, Mutterschaft, Unfall, Militärdienst und Ferien;
^g	die Termine für die Auszahlung des Lohnes, der Zulagen und übrigen Leistungen.
³	Werden die Erfordernisse hinsichtlich Form oder Inhalt nicht erfüllt, so gelten die orts- und berufsüblichen Arbeitsbedingungen oder die gesetzlichen Vorschriften, ausser es seien für den Arbeitnehmer günstigere Arbeitsbedingungen mündlich vereinbart worden.
⁴	Bei unbefristeten Einsätzen kann das Arbeitsverhältnis während der ersten sechs Monate von den Vertragsparteien wie folgt gekündigt werden:
^a	während der ersten drei Monate der ununterbrochenen Anstellung mit einer Frist von mindestens zwei Tagen;
^b	in der Zeit vom vierten bis und mit dem sechsten Monat der ununterbrochenen Anstellung mit einer Frist von mindestens sieben Tagen;
⁵	Nichtig sind Vereinbarungen, die
^a	vom Arbeitnehmer Gebühren, finanzielle Vorleistungen oder Lohnrückbehalte verlangen;
^b	es dem Arbeitnehmer verunmöglichen oder erschweren, nach Ablauf des Arbeitsvertrags in den Einsatzbetrieb überzutreten.
⁶	Verfügt der Verleiher nicht über die erforderliche Bewilligung, so ist sein Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer ungültig. In diesem Fall ist Artikel 320 Absatz 3 des Obligationenrechts7 über die Folgen des ungültigen Arbeitsvertrags anwendbar.

SR 823.11 Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) - Arbeitsvermittlungsgesetz AVG Art. 19 Arbeitsvertrag - 1 Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Arbeitnehmer in der Regel schriftlich abschliessen. Der Bundesrat regelt die Ausnahmen.
¹	Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Arbeitnehmer in der Regel schriftlich abschliessen. Der Bundesrat regelt die Ausnahmen.
²	Im Vertrag sind die folgenden Punkte zu regeln:
^a	die Art der zu leistenden Arbeit;
^b	der Arbeitsort sowie der Beginn des Einsatzes;
^c	die Dauer des Einsatzes oder die Kündigungsfrist;
^d	die Arbeitszeiten;
^e	der Lohn, allfällige Spesen und Zulagen sowie die Abzüge für die Sozialversicherung;
^f	die Leistungen bei Überstunden, Krankheit, Mutterschaft, Unfall, Militärdienst und Ferien;
^g	die Termine für die Auszahlung des Lohnes, der Zulagen und übrigen Leistungen.
³	Werden die Erfordernisse hinsichtlich Form oder Inhalt nicht erfüllt, so gelten die orts- und berufsüblichen Arbeitsbedingungen oder die gesetzlichen Vorschriften, ausser es seien für den Arbeitnehmer günstigere Arbeitsbedingungen mündlich vereinbart worden.
⁴	Bei unbefristeten Einsätzen kann das Arbeitsverhältnis während der ersten sechs Monate von den Vertragsparteien wie folgt gekündigt werden:
^a	während der ersten drei Monate der ununterbrochenen Anstellung mit einer Frist von mindestens zwei Tagen;
^b	in der Zeit vom vierten bis und mit dem sechsten Monat der ununterbrochenen Anstellung mit einer Frist von mindestens sieben Tagen;
⁵	Nichtig sind Vereinbarungen, die
^a	vom Arbeitnehmer Gebühren, finanzielle Vorleistungen oder Lohnrückbehalte verlangen;
^b	es dem Arbeitnehmer verunmöglichen oder erschweren, nach Ablauf des Arbeitsvertrags in den Einsatzbetrieb überzutreten.
⁶	Verfügt der Verleiher nicht über die erforderliche Bewilligung, so ist sein Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer ungültig. In diesem Fall ist Artikel 320 Absatz 3 des Obligationenrechts7 über die Folgen des ungültigen Arbeitsvertrags anwendbar.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 530 - 1 Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln.
¹	Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln.
²	Sie ist eine einfache Gesellschaft im Sinne dieses Titels, sofern dabei nicht die Voraussetzungen einer andern durch das Gesetz geordneten Gesellschaft zutreffen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 11 - 1 Verträge bedürfen zu ihrer Gültigkeit nur dann einer besonderen Form, wenn das Gesetz eine solche vorschreibt.
¹	Verträge bedürfen zu ihrer Gültigkeit nur dann einer besonderen Form, wenn das Gesetz eine solche vorschreibt.
²	Ist über Bedeutung und Wirkung einer gesetzlich vorgeschriebenen Form nicht etwas anderes bestimmt, so hängt von deren Beobachtung die Gültigkeit des Vertrages ab.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 319 - 1 Durch den Einzelarbeitsvertrag verpflichtet sich der Arbeitnehmer auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Leistung von Arbeit im Dienst des Arbeitgebers und dieser zur Entrichtung eines Lohnes, der nach Zeitabschnitten (Zeitlohn) oder nach der geleisteten Arbeit (Akkordlohn) bemessen wird.
¹	Durch den Einzelarbeitsvertrag verpflichtet sich der Arbeitnehmer auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Leistung von Arbeit im Dienst des Arbeitgebers und dieser zur Entrichtung eines Lohnes, der nach Zeitabschnitten (Zeitlohn) oder nach der geleisteten Arbeit (Akkordlohn) bemessen wird.
²	Als Einzelarbeitsvertrag gilt auch der Vertrag, durch den sich ein Arbeitnehmer zur regelmässigen Leistung von stunden-, halbtage- oder tageweiser Arbeit (Teilzeitarbeit) im Dienst des Arbeitgebers verpflichtet.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 - 1 Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form.
¹	Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form.
²	Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist.
³	Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 322 - 1 Der Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer den Lohn zu entrichten, der verabredet oder üblich oder durch Normalarbeitsvertrag oder Gesamtarbeitsvertrag bestimmt ist.
¹	Der Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer den Lohn zu entrichten, der verabredet oder üblich oder durch Normalarbeitsvertrag oder Gesamtarbeitsvertrag bestimmt ist.
²	Lebt der Arbeitnehmer in Hausgemeinschaft mit dem Arbeitgeber, so bildet der Unterhalt im Hause mit Unterkunft und Verpflegung einen Teil des Lohnes, sofern nichts anderes verabredet oder üblich ist.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.