2C_375/2018 - 2018-10-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); 1er trimestre 2006 au 4e trimestre 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 375/2018

Arrêt du 24 octobre 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions,
recourante,

contre

X.________ SA,
représentée par Me Jacques Pittet et Me Alexandra Pillonel, avocats,
intimée.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); 1er trimestre 2006 au 4e trimestre 2009,

recours contre l'arrêt de la Cour I du Tribunal administratif fédéral du 27 mars 2018 (A-6806/2016).

Faits :

A.
La société X.________ SA est inscrite au registre du commerce de la République et canton de Genève, ainsi qu'au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: la TVA). Cette société a pour but l'acquisition et l'administration de participations dans toutes les entreprises commerciales, industrielles ou financières, importation et exportation, notamment dans l'hôtellerie, la restauration, le tourisme et l'alimentation. A la suite d'un contrôle TVA pour les périodes fiscales allant du 1 er trimestre 2006 au 4 e trimestre 2009, intervenu les 8 et 9 juin 2011, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) a considéré que la société n'avait à tort pas imposé des prestations de management et d'architecture d'intérieur fournies à A.________ SA et à B.________ SA, deux sociétés dont le siège se trouve en Suisse. Les prestations concernaient deux hôtels et une villa situés au Qatar.

B.
Le 2 novembre 2011, l'Administration fédérale a fixé à 379'523 fr. le montant de la créance fiscale pour les années 2006 à 2009 (29'303 fr. pour 2006, 153'176 fr. pour 2007, 129'757 fr. pour 2008 et 57'032 fr. pour 2009). La société X.________ SA a demandé l'annulation de cette notification d'estimation par réclamation du 5 décembre 2011, considérant que les prestations litigieuses étaient localisées au lieu de situation des immeubles, soit au Qatar, et n'étaient de ce fait pas imposables en Suisse. L'Administration fédérale a partiellement admis cette réclamation s'agissant des prestations relatives à la villa et a ramené la créance fiscale à 361'118 francs. La société a vainement contesté cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral, celui-ci ayant rejeté le recours par arrêt du 4 septembre 2014 (arrêt A-412/2013). Sur recours, le Tribunal fédéral a annulé l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 4 septembre 2014 et renvoyé la cause à celui-ci pour qu'il rende une nouvelle décision dans le sens des considérant (arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015).
Le 3 décembre 2015, jugeant l'état de fait comme étant incomplet, le Tribunal administratif fédéral a lui-même renvoyé la cause à l'Administration fédérale pour qu'elle l'instruise et statue à nouveau. Par décision du 4 octobre 2016, celle-ci a en substance confirmé la dette fiscale de 361'118 francs. La société X.________ SA a contesté ce prononcé auprès du Tribunal administratif fédéral le 4 novembre 2016. Celui-ci, par arrêt du 27 mars 2018, a admis le recours et annulé la décision du 4 octobre 2016.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande en bref au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 27 mars 2018 et de confirmer la dette fiscale de 361'118 francs.
Le Tribunal administratif fédéral se réfère à son arrêt, sans formuler d'autres observations. La société X.________ SA conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) et ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF, si bien que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par l'Administration fédérale qui a qualité pour recourir en matière de taxe sur la valeur ajoutée (cf. art. 89 al. 2 let. a LTF et 4 al. 1 de l'ordonnance fédérale du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances [Org DFF; RS 172.215.1]), le recours en matière de droit public est recevable.

2.
Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits et les critiques invoqués de manière appellatoire sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).
Dans la mesure où la recourante présente ses propres vision et appréciation des faits, notamment en relation avec les activités déployées par l'intimée, sans expliquer nullement en quoi les faits tels que retenus par le Tribunal administratif fédéral seraient arbitraires, il n'y a pas à en traiter. Il en va de même du " Management Contract " du 26 juin 2008, produit par la recourante, en tant que cette pièce ne fait de toute façon que confirmer les faits retenus par le Tribunal administratif fédéral. Le Tribunal fédéral examinera donc le recours sur la seule base des faits retenus par l'autorité précédente.

3.

3.1. La loi du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. En vertu de l'art. 112 al. 1 LTVA, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. En l'espèce, le litige porte sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2006 au 4e trimestre 2009. Sous réserve d'exceptions (cf. consid. 3.2 ci-dessous), la présente cause doit dès lors être examinée au regard des dispositions de l'ancienne loi du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que de l'ancienne ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aLTVA [RO 2000 1300 et les modifications ultérieures, en particulier in RO 2002 1480], respectivement aOLTVA [RO 2000 1347], en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009).

3.2. Si l'application d'une norme de droit matériel à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur est généralement interdite (cf. ATF 137 II 371 consid. 4.2 p. 373 s.), les nouvelles règles de procédure s'appliquent en principe pleinement dès leur entrée en vigueur aux causes qui sont encore pendantes. Cela correspond à la solution adoptée par l'art. 113 al. 3 LTVA, aux termes duquel, l'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

4.

4.1. Dans son arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015, le Tribunal fédéral a tout d'abord jugé que la thèse du Tribunal administratif fédéral développée dans son arrêt du 4 septembre 2014, selon laquelle toute prestation d'un sous-traitant modifie sa nature et ne peut jamais être rattachée au lieu de situation de l'immeuble, devait être écartée. C'est une analyse in concreto des prestations litigieuses qui devait être effectuée par le Tribunal administratif fédéral (arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 5). Le Tribunal fédéral s'est ensuite penché sur l'interprétation à donner à l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA (arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6). A ce propos, il est arrivé à la conclusion qu'en droit suisse tout comme en droit communautaire, la notion de "prestations de services en relation avec un bien immobilier", au sens de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA, appelle une conception restrictive, en ce sens que le lien entre l'immeuble et la prestation doit être caractérisé, respectivement que l'immeuble doit constituer un élément central et indispensable de la prestation en cause. Finalement, il a encore considéré que c'était à tort que le Tribunal administratif fédéral avait jugé que le principe de la libre
appréciation des preuves n'entrait pas en ligne de compte même si l'ancien droit matériel demeurait applicable et a de ce fait renvoyé la cause à celui-ci pour qu'il établisse les faits à suffisance et se prononce sur le lien entre les prestations en jeu et les immeubles sis au Qatar, au sens de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA (arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7).

4.2. Dans le cadre de ce renvoi, le Tribunal administratif fédéral a lui-même transmis la cause à l'Administration fédérale pour qu'elle l'instruise plus avant. Une nouvelle fois saisi sur recours à l'encontre de la nouvelle décision de l'Administration fédérale, le Tribunal administratif fédéral a rendu l'arrêt entrepris, procédant à une libre appréciation des preuves à sa disposition. Il a ainsi en substance retenu que les deux sociétés A.________ SA et B.________ SA avaient sous-traité l'ensemble des activités litigieuses, respectivement l'exécution de trois contrats à l'intimée.

4.2.1. Le premier contrat concerne la C.________ Tower en tant que sous-traitant de la société B.________ SA. Dans le cadre de ce mandat, l'intimée a établi des plans et préparé des présentations informatiques en relation avec ce bâtiment situé au Qatar. Elle s'est ainsi occupée de l'organisation et de l'agencement des espaces intérieurs en élaborant en particulier le design et la décoration, y compris le travail des lumières et couleurs, ainsi qu'en listant les biens mobiliers nécessaires. L'intimée a clairement indiqué les murs intérieurs sur ses plans et les a pris en compte pour développer l'agencement intérieur. Elle a en outre conçu et surveillé dans le détail l'organisation de l'espace et la décoration de deux chambres d'une suite. L'intimée est intervenue après l'achèvement de la structure extérieure, n'ayant pas pris part aux réunions relatives au chantier.
Le deuxième contrat a trait à l'hôtel de luxe D.________ Tower situé au Qatar, pour lequel l'intimée a agi en tant que sous-traitant de la société B.________ SA. Selon l'autorité précédente, l'intimée a pratiqué deux types d'intervention. Elle a élaboré des plans relatifs à l'agencement des meubles, des tapis et tapisseries, ainsi que d'autres éléments, telles la machine à laver ou les toilettes. Ces plans, qui tiennent compte de toutes les spécificités des lieux, prennent notamment en considération l'emplacement des divers murs intérieurs. Certains ont été élaborés en amont de la pose de la première pierre et portent également sur la structure intérieure. En outre, des représentant de l'intimée se sont rendus au Qatar pour contrôler et discuter de l'évolution des travaux. L'intimée a, pour cet ouvrage également, préparé des présentations informatiques des chambres prenant en compte les spécificités des emplacements disponibles dans le bâtiment.
Finalement, le troisième contrat concerne les activités de l'intimée en relation avec la sous-traitance sur l'agencement intérieur de la D.________ Tower en faveur de A.________ SA. A ce propos, l'autorité précédente retient que l'intimée s'est rendue au Qatar pour cette société. Elle a endossé le rôle d'organisatrice et superviseur des différents intervenants, veillant au respect des standards de A.________ SA.

4.2.2. Sur la base des faits précités, le Tribunal administratif fédéral a considéré que les prestations de l'intimée en faveur de la société B.________ SA relatives à l'organisation, l'agencement et la décoration de l'intérieur de la C.________ Tower et de la D.________ Tower étaient, au sens de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA, des prestations de services en relation avec un bien immobilier. Selon l'autorité précédente, il s'agissait de "travaux d'architectes de préparation de travaux immobiliers, dans le cadre de la prestation globale d'organisation et d'agencement des espaces intérieurs retenue". Elle a donc jugé que ces prestations se trouvaient au Qatar. Le Tribunal administratif fédéral a considéré qu'il en allait de même des travaux effectués pour A.________ SA sur la C.________ Tower.

4.3. Pour sa part, la recourante conteste l'appréciation de l'autorité précédente. Elle estime que l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA ne concerne que les travaux immobiliers au sens étroit, la liste des travaux se trouvant entre parenthèse à cette disposition étant selon elle exhaustive. Dans le cas d'espèce, s'agissant des trois contrats, elle est d'avis que les travaux sont essentiellement mobiliers et ne sont donc pas régis par l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA. Pour le surplus, dans la mesure où il s'agit de conseils quant aux aspects conceptuel et créatif, ce sont des prestations intellectuelles qui ne sont pas en relation étroite avec l'immeuble.

4.4. Le litige porte donc sur le point de savoir si les prestations de l'intimée doivent être localisées en Suisse ou au Qatar, respectivement si elles sont soumises à la TVA ou non.

5.

5.1. Aux termes de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA, est réputé lieu de la prestation de services: pour les prestations de services en relation avec un bien immobilier ([1] administration et estimation de ce bien, [2] prestations de services en relation avec l'acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers, [3] prestations de services en relation avec la préparation ou la coordination de travaux immobiliers, notamment les travaux d'architectes et d'ingénieurs) : le lieu où se trouve le biens-fonds.

5.2. Les travaux préparatoires relatifs à l'aLTVA, qui évoquent la nécessité "d'un lien étroit avec l'immeuble", soulignent que ce lien est donné "lorsque le rapport entre la prestation de services et la construction, l'utilisation ou l'entretien du bien immobilier est prédominant" (FF 1996 V 701, p. 730). La jurisprudence a développé la notion de "lien étroit". Elle retient en particulier que les prestations doivent se trouver dans un rapport spécial avec l'immeuble. Cela implique l'existence d'un rapport étroit (" enger Zusammenhang " ou " eng verbunden ") avec un immeuble individuel et concret et exclut, dans la pratique, les pures prestations de conseil (y compris la recherche) en lien avec des biens-fonds, la conduite de procédures judiciaires afférentes à un immeuble ou l'obtention d'autorisations en vue de l'acquisition d'une propriété foncière (arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.3 et les références citées). La jurisprudence retient qu'à l'instar du droit communautaire (cf. arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.4 et les références citées), la notion de "prestations de services en relation avec un bien immobilier", au sens de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA, appelle une conception restrictive, en ce sens
que le lien entre l'immeuble et la prestation doit être caractérisé, respectivement que l'immeuble doit constituer un élément central et indispensable de la prestation en cause (arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.5).

5.3. Dans sa jurisprudence relative à l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA, le Tribunal fédéral n'a jamais eu à déterminer si la liste des trois prestations figurant entre parenthèses était exhaustive ou purement exemplative, c'est-à-dire si, en plus de présenter un lien étroit avec l'immeuble, la prestation devait en plus consister en l'une des trois prestations décrite par la loi. Cette question est pertinente en l'espèce, dès lors que cette liste ne contient aucun élément s'apparentant à des prestations d'architecte d'intérieur, telle que celles en cause.

5.3.1. L'art. 14 al. 2 let. a aLTVA n'a jamais été modifié entre l'entrée en vigueur de la aLTVA et son abrogation (RO 2000 1300). A son propos, on peut lire dans le rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996 (FF 1996 V 701) que l'art. 14 al. 2 aLTVA énumère les cas où, contrairement à la règle de base, on se fonde soit sur le lieu de situation du bien (let. a) soit sur le lieu de l'activité (importante) (let. b à d). Plus particulièrement la let. a codifie la pratique développée sous le régime de l'ancienne ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée aOTVA; RO 1994 1464; cf. arrêt 2C 947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.2). Le rapport énumère ainsi les trois prestations figurant entre parenthèses (FF 1996 V 701 p. 729), sans toutefois se prononcer sur l'éventuel caractère exhaustif de cette liste. L'avis du Conseil fédéral du 15 janvier 1997 sur le rapport du 28 août 1996 de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national (FF 1997 II 366) ne se penche pas sur la disposition en cause.

5.3.2. Quant à la doctrine, soit elle ne se prononcent pas expressément sur cette question (MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, chap. 2 n. 146 ss; SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/HUGUENOT, TVA annotée, 2005, n. 2.1 ad art. 14 aLTVA; MARTIN KOCHER, Tafelkommentar zum MWSTG, 2005, p. 62; DIETER METZGER, Kurz-Kommentar zum Mehrwertsteuergesetz, 2000, n. 5 ad art. 14 aLTVA), soit elle considère la liste comme n'étant pas exhaustive (ALOIS CAMENZIND, in mwst.com, Clavadetscher/Glauser/Schafroth [éd.], 2000, n. 42 ad art. 14 aLTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd. 2003, n. 544). Les auteurs qui estiment que la liste figurant entre parenthèses à l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA n'est pas exhaustive se fondent en particulier sur le rapport de la Commission de l'économie et de redevances du Conseil national (FF 1996 V 701) qui illustre deux des trois éléments de cette liste en utilisant l'adverbe "notamment".
Certes, en illustrant par l'exemple les deuxième et troisième éléments de la liste figurant entre parenthèses, le législateur n'a pas signalé que d'autres éléments pourraient s'ajouter à cette liste. Il n'y a cependant pas lieu de considérer celle-ci comme étant exhaustive. Tout d'abord, rien n'indique que le législateur ait voulu limiter les prestations de services en relation avec un bien immobilier à ces trois seules situations. Il a été très clair sur la nécessité d'un lien étroit entre le service et la prestation et, par ses exemples entre parenthèses, a bien plus cherché à illustrer sa pensée. Le fait que ces éléments se trouvent entre parenthèses et ne sont pas énumérés dans une seconde phrase, comme c'est par exemple le cas à l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA, démontre leur caractère accessoire et le fait qu'ils sont moins importants que la phrase principale relative à la relation entre la prestation de service et l'immeuble. On ne saurait suivre la recourante lorsqu'elle affirme que l'absence de l'adverbe notamment est intentionnelle, rien ne permettant d'arriver à une telle conclusion. En l'absence d'autres indications ressortant des travaux parlementaires, le défaut de caractère exhaustif peut également être déduit de la
LTVA. Celle-ci prévoit à son art. 8 al. 2 let. f que le lieu des prestations de services est, pour les prestations de services en relation avec un bien immobilier, le lieu où se trouve l'immeuble; font notamment partie de ces prestations l'entremise, l'administration, l'expertise et l'estimation du bien, les prestations de services en relation avec l'acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers, les prestations de services en relation avec la préparation ou la coordination de travaux du bâtiment, notamment les travaux d'architecture, d'ingénierie et de surveillance du chantier, la surveillance d'immeubles et de bâtiments et les prestations d'hébergement. Le législateur, gardant en très grande partie les mêmes exemples qu'à l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA, a ajouté l'adverbe notamment à cette liste. Or, à aucun moment durant les travaux parlementaires relatifs à la LTVA, il n'a été question de changer le système ayant prévalu sous l'empire de la aLTVA. Au contraire, certaines activités telle la surveillance de chantier sont dorénavant explicitement mentionnée, dans la mesure où cela "correspond à la pratique actuelle" (message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA [FF 2008 6277 p. 6336]).

5.3.3. En résumé, on doit ainsi retenir que les trois éléments figurant entre parenthèses à l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA ne sont que des exemples de prestations de services pouvant se trouver en lien étroit avec un immeuble. Seul ce "lien étroit" est donc déterminant pour rattacher le lieu de la prestation de service au lieu où se trouve le bien-fonds.

5.4. En l'espèce, que ce soit pour l'une ou l'autre société qui a fait appel à l'intimée en qualité de sous-traitante, force est de constater, sur la base des faits ressortant de l'arrêt entrepris (cf. consid. 4.2.1 ci-dessus), que celle-ci a élaboré un très grands nombre de plans. Sur ces plans, elle a notamment placé les meubles, tapis, tapisseries et luminaires à des endroits précis, développant ainsi un concept d'intérieur sur mesure, qui ne saurait être transposé tel quel dans d'autres immeubles. L'intimée s'est en outre enquis de l'avancement des travaux sur place. Ces prestations, qui sont à ce point personnalisées et spécifiques, ne sauraient être dissociées des immeubles en cause. Il convient donc, à l'instar du Tribunal administratif fédéral, d'admettre l'existence d'un lien étroit entre les prestations de l'intimée et les deux immeubles situés au Qatar. Un tel lien implique par conséquent l'application de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA à la présente cause et l'imposition de la TVA au lieu où se trouve l'immeuble, c'est-à-dire hors de Suisse.

6.
Sur le vu des considérants qui précèdent, le recours est rejeté. Succombant, la recourante, qui s'est adressée au Tribunal fédéral dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). L'intimée, représentée par des mandataires professionnels dans la procédure devant le Tribunal fédéral et qui s'est déterminée, a droit à des dépens à charge de l'Administration fédérale des contributions (art. 68 al. 1 et 2 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
La recourante versera à l'intimée la somme de 5'000 fr. à titre de dépens pour la procédure devant le Tribunal fédéral.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, aux mandataires de l'intimée et à la Cour I du Tribunal administratif fédéral.

Lausanne, le 24 octobre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
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^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
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^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
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^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
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^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
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ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 113 Anwendung des neuen Rechts - 1 Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
¹	Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
²	Die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Artikel 32 gelten auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.
³	Unter Vorbehalt von Artikel 91 ist das neue Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 14 - 1 Die Steuerpflicht beginnt:
¹	Die Steuerpflicht beginnt:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland: mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit;
^b	für alle anderen Unternehmen: mit dem erstmaligen Erbringen einer Leistung im Inland.19
²	Die Steuerpflicht endet:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland:
^a1	mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit,
^a2	bei Vermögensliquidation: mit Abschluss des Liquidationsverfahrens;
^b	für alle anderen Unternehmen: am Schluss des Kalenderjahres, in dem letztmals eine Leistung im Inland erbracht wird.20
³	Die Befreiung von der Steuerpflicht endet, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr erzielten Umsätze die Grenze von Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 erreicht hat oder absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach der Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird.
⁴	Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden.
⁵	Unterschreitet der massgebende Umsatz der steuerpflichtigen Person die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 und ist zu erwarten, dass der massgebende Umsatz auch in der folgenden Steuerperiode nicht mehr erreicht wird, so muss sich die steuerpflichtige Person abmelden. Die Abmeldung ist frühestens möglich auf das Ende der Steuerperiode, in der der massgebende Umsatz nicht erreicht worden ist. Die Nichtabmeldung gilt als Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 11. Der Verzicht gilt ab Beginn der folgenden Steuerperiode.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.