2C_1182/2012 - 2013-05-29 - Grundrecht - Agrément en qualité de réviseur

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_1182/2012
{T 0/2}

Arrêt du 29 mai 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler et Berthoud, Juge suppléant.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Jean-Marie Faivre, avocat,
recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision.

Objet
Agrément en qualité de réviseur,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour II, du 24 octobre 2012.

Faits:

A.
Par décision du 20 mars 2009, l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ci-après: l'Autorité fédérale de surveillance) a accordé à X.________, né en ****, l'agrément en qualité de réviseur. Le prénommé est président du conseil d'administration et directeur de la société Y.________ SA, à Genève, qui a également été agréée en cette qualité en 2009, et qui exerçait la fonction d'organe de révision de la Fondation patronale de prévoyance en faveur du personnel de la Société anonyme Z.________ (ci-après: la Fondation patronale).

Le 13 mars 2009, l'Autorité de surveillance des fondations et des institutions de prévoyance du canton de Genève (ci-après: l'Autorité cantonale de surveillance) a informé la Fondation patronale que, dès l'exercice 2008, elle devait nommer un nouvel organe de contrôle disposant de l'agrément en qualité d'expert-réviseur, Y.________ SA n'étant pas inscrite à ce titre dans le registre des entreprises agréées par l'Autorité fédérale de surveillance.

Le 4 février 2010, Y.________ SA a adressé à l'Autorité cantonale de surveillance le rapport de révision relatif à l'exercice 2008 de la Fondation patronale, daté du 12 juin 2009 et signé par X.________ en qualité de réviseur responsable. A la suite de ce courrier, l'Autorité cantonale de surveillance est intervenue à nouveau auprès de la Fondation patronale, en date du 15 février 2010, pour l'inviter à lui remettre un nouveau rapport établi par un organe de révision agréé comme expert-réviseur.

Informée de ces faits, l'Autorité fédérale de surveillance, par décision du 15 février 2011, a prononcé, pour la durée d'un an, le retrait de l'agrément de X.________ en qualité de réviseur et sa radiation du registre des réviseurs, au motif que la violation des dispositions légales régissant la profession de l'intéressé ne permettait plus de considérer que celui-ci jouissait d'une réputation irréprochable.

B.
Saisi d'un recours à l'encontre de cette décision, le Tribunal administratif fédéral l'a rejeté, par arrêt du 24 octobre 2012. Il a retenu, en substance, que X.________ n'avait pas respecté les normes légales régissant l'exercice de sa profession, que ce manquement était incompatible avec la garantie d'une activité de révision irréprochable, qu'il avait violé l'art. 40 al. 1 let. a de la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (LSR; RS 221.302) prévoyant des sanctions pénales et que la mesure contestée ne violait ni la garantie constitutionnelle de la liberté économique ni le principe de la proportionnalité.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, outre d'accorder l'effet suspensif au recours, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 24 octobre 2012. Il se plaint d'une interprétation insoutenable de la notion de réputation irréprochable au sens des art. 4 et 5 LSR et soutient que le retrait de l'agrément qui lui a été notifié heurte le principe de proportionnalité.

Le Tribunal administratif fédéral renonce à prendre position sur le recours. L'Autorité fédérale de surveillance conclut à son rejet.

Par ordonnance du 10 janvier 2013, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a admis la requête d'effet suspensif.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle donc librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 136 I 43 consid. 1 p. 43; 136 II 101 consid. 1 p. 103).

1.1 L'arrêt attaqué est fondé sur la LSR et son ordonnance d'application du 22 août 2007 (ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev; RS 221.302.3). Ces textes régissent l'agrément et la surveillance des professionnels fournissant leurs prestations dans le domaine de la révision; ils relèvent donc du droit public au sens de l'art. 82 let. a LTF.

Selon l'art. 83 let. t LTF, le recours en matière de droit public n'est pas recevable contre les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession. Cette disposition vise non seulement le résultat d'examens au sens étroit, mais encore toutes les évaluations de capacités qui reposent sur une appréciation des aptitudes intellectuelles ou physiques du candidat (ATF 136 I 229 consid. 1 p. 231; 136 II 61 consid. 1.1.1 p. 63; arrêt 2C_120/2010 du 16 décembre 2010 consid. 1.1.1 non publié aux ATF 137 I 69). En l'occurrence, l'arrêt entrepris confirme le retrait de l'agrément du recourant en qualité de réviseur, pour le motif que celui-ci ne jouit plus d'une réputation irréprochable au sens de l'art. 5 let. a LSR. Ce jugement ne repose donc pas sur une évaluation des capacités du recourant, de sorte que la clause d'exclusion de l'art. 83 let. t LTF ne trouve pas application (cf. arrêts 2C_927/2011 du 8 mai 2012 consid. 1.1; 2C_655/2009 du 23 mars 2010 consid. 1).

1.2 Au surplus, déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (cf. art. 42 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le présent recours, dirigé contre une décision du Tribunal administratif fédéral (cf. art. 86 al. 1 let. a LTF), est en principe recevable.

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, Le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288). En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104; 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322).

3.
3.1 Entrée en vigueur le 1er septembre 2007, la LSR règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). Les personnes physiques peuvent requérir de l'Autorité fédérale de surveillance deux types d'agréments, à savoir celui d'expert-réviseur (art. 4 LSR) et celui de réviseur (art. 5 LSR). Elles doivent satisfaire à un certain nombre d'exigences sur le plan de la formation et de la pratique professionnelle et, dans les deux cas, jouir d'une réputation irréprochable (art. 4 al. 1 et art. 5 al. 1 let. a LSR). L'art. 4 al. 1 OSRev précise qu'aucune circonstance personnelle ne doit indiquer que le requérant à l'agrément n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable. Selon l'alinéa 2 de cette disposition, sont notamment à prendre en considération les condamnations pénales dont l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a dans sa teneur en vigueur jusqu'au 30 novembre 2012) et l'existence d'actes de défauts de biens (let. b). D'après l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'un réviseur ou un expert-réviseur ne remplit plus
les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 LSR, l'Autorité fédérale de surveillance peut le lui retirer pour une durée déterminée ou indéterminée.

3.2 La réputation irréprochable est une notion juridique indéterminée qui doit être interprétée au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision et à la lumière des dispositions correspondantes figurant dans la législation sur la surveillance des marchés financiers, ainsi que selon la jurisprudence développée à ce propos (cf. arrêts 2C_927/2011 précité consid. 3.2.1; 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2). Son examen doit prendre en compte non seulement les qualités spécifiques à la profession de réviseur, telles que l'intégrité, la droiture, la probité, la diligence, le comportement correct en affaires, le respect de l'ordre juridique et l'observation du principe de la bonne foi (cf. arrêt 2C_834/2010 précité consid. 3.2), mais également certaines facettes de la personnalité dignes de susciter le respect, la considération, l'estime et la confiance.
3.3
3.3.1 Aux termes de son art. 5 al. 2 , la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) s'applique aux institutions de prévoyance enregistrées au sens de l'art. 48 .

En vertu de l'art. 53 al. 1 LPP dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2011, l'institution de prévoyance devait désigner un organe de contrôle qui vérifie chaque année la gestion, les comptes et les placements. Chargé de fixer les conditions auxquelles devait satisfaire cet organe (ancien art. 53 al. 4 LPP), le Conseil fédéral a prescrit l'obligation pour l'organe de révision de disposer de l'agrément en tant qu'expert-réviseur au sens de la LSR (art. 33 al. 1, en vigueur du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2011, de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité [OPP2; RS 831.441.1]).

L'art. 89a al. 6 CC soumet les fondations de prévoyance en faveur du personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité - indépendamment de leur enregistrement au sens de l'art. 48 LPP - aux dispositions de la LPP qui sont citées aux chiffres 1 à 23. Selon l'ATF 138 V 346, une application par analogie de l'art. 89a al. 6 CC aux fonds patronaux de bienfaisance n'est pas envisageable de manière globale, mais bien pour certaines des dispositions énumérées (consid. 4.5 p. 354 s.). Tel est le cas notamment des règles sur l'agrément et les tâches des organes de contrôle, auxquelles le chiffre 7 de l'art. 89a al. 6 CC renvoie; le Tribunal fédéral a toutefois expressément laissée ouverte la question de l'étendue matérielle de la surveillance et du contrôle de ce genre d'institutions (consid. 4.6 p. 355). Au regard de cette jurisprudence, il n'est donc pas certain que l'ancien art. 33 al. 1 OPP2 s'appliquait aux fonds patronaux de bienfaisance.
3.3.2 En l'occurrence, le nom et le but de la Fondation patronale peuvent donner à penser qu'il s'agit d'un fonds patronal de bienfaisance, auquel l'ancien art. 33 al. 1 OPP2 n'était pas nécessairement applicable, comme cela vient d'être dit. L'autorité précédente a toutefois retenu que ladite fondation était inscrite au registre de la prévoyance professionnelle du canton de Genève (arrêt attaqué, consid. 3.2) et le recourant ne conteste nullement cette constatation de fait qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 2 ci-dessus). Il y a ainsi lieu d'admettre qu'en tant qu'institution enregistrée, la Fondation patronale était soumise à la LPP et qu'en vertu de l'ancien art. 33 al. 1 OPP2, le rapport de révision de ses comptes pour l'exercice 2008 devait être établi par un expert-réviseur. Or, le recourant, qui a signé ce rapport le 12 juin 2009 en qualité de réviseur responsable, n'avait reçu l'agrément qu'en tant que réviseur. L'Autorité fédérale de surveillance en a déduit qu'en ne respectant pas les normes de la LPP et de ses dispositions d'application, le recourant avait violé son devoir de diligence en tant que réviseur et n'offrait plus la garantie d'une réputation irréprochable.

4.
A l'encontre de cette appréciation, le recourant fait valoir qu'il avait agi avec la conviction erronée que la Fondation patronale, compte tenu de ses caractéristiques, n'était pas soumise à l'obligation de faire réviser ses comptes par un expert-réviseur, qu'il s'agissait d'un manquement unique n'ayant entraîné aucun préjudice, que le nouvel organe de révision désigné était parvenu aux mêmes conclusions que lui, que son erreur était sans commune mesure avec une condamnation pénale ou la délivrance d'un acte de défaut de biens et que la sanction prononcée à son encontre violait le principe de proportionnalité et portait atteinte à sa liberté économique.

4.1 Le recourant relève que l'activité de la Fondation patronale ne s'étend pas au domaine de la prévoyance obligatoire, que celle-ci ne compte plus d'assurés, qu'elle ne concerne plus qu'une personne et que la gestion de son patrimoine est confiée à une banque privée de Genève de premier ordre. Il en déduit que, pour ce type de fondation, le respect des exigences légales en matière de révision n'impose pas le recours à des personnes physiques ou morales au bénéfice de compétences particulières.

Comme l'autorité précédente l'a retenu pertinemment, la Fondation patronale était tenue, en vertu de l'art. 5 al. 2 LPP, de se soumettre aux dispositions légales relatives à l'organe de révision, dès lors qu'elle était inscrite au registre de la prévoyance professionnelle du canton de Genève. L'art. 33 al. 1 OPP2 dans sa teneur en vigueur en 2008 était clair et ne laissait aucune place à l'interprétation, de sorte que le recourant ne saurait se prévaloir d'une erreur de droit ou d'une erreur d'appréciation. L'argumentation du recourant est d'autant moins convaincante que Y.________ SA avait été informée par l'envoi d'une copie du courrier adressé le 13 mars 2009 à la Fondation patronale par l'Autorité cantonale de surveillance, de l'obligation de nommer, dès l'exercice 2008, un organe de contrôle disposant de l'agrément en qualité d'expert-réviseur. Au demeurant, il n'appartenait pas au recourant de décider que cet agrément n'était pas nécessaire pour une institution du type de la Fondation patronale.

4.2 Le fait que l'organe de révision agréé ayant succédé à Y.________ SA soit parvenu aux mêmes conclusions que le recourant, au terme de son rapport pour l'exercice 2008, n'est pas décisif. En effet, le rapport de révision lui-même est établi sur la base de modèles standardisés et ne permet pas de juger du travail effectué au préalable. En outre, si le manquement reproché au recourant est unique, on peut se demander si cette circonstance n'est pas due à l'intervention de l'Autorité cantonale de surveillance. En effet, le recourant n'hésite pas, dans son argumentation, à remettre implicitement en cause la nécessité de la révision des comptes des fondations de prévoyance enregistrées par un expert-réviseur.

4.3 Lorsqu'il soutient que le manquement qui lui est reproché est sans commune mesure avec une condamnation pénale, le recourant omet de prendre en considération la disposition de l'art. 40 al. 1 let. a LSR, selon laquelle quiconque fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire et celle de l'art. 40 al. 2 LSR prévoyant une amende de 100'000 fr. au plus en cas de simple négligence. Selon la doctrine, l'art. 40 al. 1 let. a LSR ne vise pas uniquement les cas de révision sans agrément aucun, mais également ceux dans lesquels la personne concernée bénéficie bien d'un agrément, mais pas de celui prescrit par la loi pour effectuer une tâche déterminée; il en va ainsi notamment lorsque des réviseurs exercent des fonctions réservées à des experts-réviseurs (RASHID BAHAR, in Basler Kommentar, Revisionsrecht, 2011, no 5 ad art. 40 LSR).

En l'espèce, le dossier ne contient pas d'indications quant à l'existence éventuelle d'une procédure pénale. Selon la jurisprudence, l'absence d'une condamnation pénale inscrite au casier judiciaire n'empêche pas de considérer que la violation de l'art. 40 LSR conduit à une appréciation négative de la réputation d'un réviseur (cf. arrêt 2C_505/2010 précité consid. 4.4). Un comportement passible des sanctions de l'art. 40 LSR exclut donc la reconnaissance d'une réputation irréprochable.

4.4 Le recourant soutient également que l'arrêt attaqué ne respecte pas le principe de proportionnalité ancré à l'art. 36 al. 3 Cst. en ce sens que l'erreur commise ne justifie pas la mesure ordonnée par l'Autorité fédérale de surveillance, qui entraînerait pour lui des conséquences financières extrêmement sévères et porterait atteinte à sa liberté économique.

Pour être conforme au principe de la proportionnalité énoncé à l'art. 36 al. 3 Cst., une restriction d'un droit fondamental, en l'espèce la liberté économique, doit être apte à atteindre le but visé, ce qui ne peut être obtenu par une mesure moins incisive; il faut en outre qu'il existe un rapport raisonnable entre les effets de la mesure sur la situation de la personne visée et le résultat escompté du point de vue de l'intérêt public (ATF 137 I 167 consid. 3.6 p. 175 s.; 136 I 197 consid. 4.4.4 p. 205). L'arrêt entrepris expose de manière détaillée et convaincante, à son considérant 5, les motifs pour lesquels la mesure prononcée par l'Autorité fédérale de surveillance ne s'avère pas disproportionnée et ne représente pas une restriction inadmissible de la liberté économique du recourant. On peut ainsi s'y référer. Le recourant n'articule d'ailleurs aucun moyen susceptible de remettre en cause l'argumentation du Tribunal administratif fédéral. Il se contente d'alléguer, sans en fournir la moindre preuve, le risque de conséquences financières très sérieuses. Pourtant, pendant la période d'une année où l'agrément lui est retiré, le recourant conserve la faculté de fournir certaines prestations de révision, soit celles qui ne sont
pas réservées par la loi aux experts-réviseurs ou aux réviseurs. En outre, il peut librement poursuivre toutes les activités liées au but social de Y.________ SA, soit la tenue de comptabilités, les expertises, les évaluations d'entreprises, la gestion et l'administration de sociétés, l'exercice de tous mandats fiduciaires et le traitement électronique de la fiscalité. Pour le surplus, le retrait de l'agrément de réviseur pour une période inférieure à un an n'est guère concevable, dès lors que la révision des comptes est annuelle et qu'un avertissement n'est prévu par la LSR que pour les personnes travaillant pour le compte d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat (art. 18 LSR).

Le grief tiré de la violation du principe de la proportionnalité et de la liberté économique est ainsi mal fondé.

5.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 65 et 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision et au Tribunal administratif fédéral, Cour II.

Lausanne, le 29 mai 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Vianin

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 40 Vergehen - 1 Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
¹	Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
^a	eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit erbringt;
^abis	im Revisionsbericht, im Prüfbericht oder in der Prüfbestätigung zu wesentlichen Tatsachen falsche Angaben macht oder wesentliche Tatsachen verschweigt;
^b	der Aufsichtsbehörde den Zutritt zu seinen Geschäftsräumlichkeiten nicht gewährt (Art. 13 Abs. 2), ihr die verlangten Auskünfte nicht erteilt oder die verlangten Unterlagen nicht herausgibt (Art. 15a Abs. 1) oder ihr gegenüber falsche oder unvollständige Angaben macht;
^c	als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen gegen die Pflichten zur Dokumentation und zur Aufbewahrung verstösst (Art. 730c OR94);
^d	während oder nach Beendigung der Tätigkeit als von der Aufsichtsbehörde beauftragte Drittperson (Art. 20) ein Geheimnis offenbart, das ihr in dieser Eigenschaft anvertraut worden ist oder das sie in dieser Eigenschaft wahrgenommen hat; vorbehalten bleiben die eidgenössischen und kantonalen Bestimmungen über die Zeugnispflicht und die Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde.
²	Wird die Tat fahrlässig begangen, so ist die Strafe Busse bis zu 100 000 Franken.
³	Strafverfolgung und Beurteilung sind Sache der Kantone.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 17 Entzug der Zulassung - 1 Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
¹	Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
²	Erfüllt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr oder verletzt es die rechtlichen Pflichten wiederholt oder in grober Weise, so kann ihm die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorher anzudrohen; dies gilt nicht bei groben Verstössen gegen das Gesetz.
³	Die Aufsichtsbehörde informiert die betroffenen Gesellschaften und die Börse über den Entzug der Zulassung.
⁴	Während der Dauer des befristeten Entzugs unterliegt die betroffene natürliche Person oder das betroffene Revisionsunternehmen weiterhin den Auskunfts- und Meldepflichten gemäss Artikel 15a.44

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 6 Voraussetzungen für Revisionsunternehmen - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
^a	die Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung verfügt;
^b	mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die entsprechende Zulassung verfügt;
^c	sichergestellt ist, dass alle Personen, die Revisionsdienstleistungen leiten, über die entsprechende Zulassung verfügen;
^d	die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden.
²	Finanzkontrollen der öffentlichen Hand werden als Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die Anforderungen nach Absatz 1 erfüllen. Die Zulassung als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ist nicht möglich.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 5 Gemeinsame Bestimmungen - 1 Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind.9
¹	Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind.9
²	Es gilt für die registrierten Vorsorgeeinrichtungen nach Artikel 48. Die Artikel 56 Absatz 1 Buchstaben c, d und i und 59 Absatz 2 sowie die Bestimmungen über die finanzielle Sicherheit (Art. 65 Abs. 1, 2 und 2bis, 65c, 65d Abs. 1, 2 und 3 Bst. a zweiter Satz und b, 65e, 67, 71 und 72a-72g) gelten auch für die nicht registrierten Vorsorgeeinrichtungen, die dem Freizügigkeitsgesetz vom 17. Dezember 199310 (FZG) unterstellt sind.11

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 48 - 1 Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61), in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen.
¹	Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61), in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen.
²	Registrierte Vorsorgeeinrichtungen müssen die Rechtsform einer Stiftung haben oder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein.147 Sie müssen Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische Versicherung erbringen und nach diesem Gesetz organisiert, finanziert und verwaltet werden.
³	Eine Vorsorgeeinrichtung wird aus dem Register gestrichen, wenn sie:
^a	die gesetzlichen Voraussetzungen zur Registrierung nicht mehr erfüllt und innerhalb der von der Aufsichtsbehörde gesetzten Frist die erforderlichen Anpassungen nicht vornimmt;
^b	auf die weitere Registrierung verzichtet.148
⁴	Die registrierten Vorsorgeeinrichtungen und die an der von ihnen durchgeführten beruflichen Vorsorge Beteiligten sind berechtigt, die AHV-Nummer149 nach den Bestimmungen des AHVG150 für die Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben systematisch zu verwenden.151

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 89^a - 1 Für Personalfürsorgeeinrichtungen, die gemäss Artikel 331 des Obligationenrechts135 in Form der Stiftung errichtet worden sind, gelten überdies noch folgende Bestimmungen.136
¹	Für Personalfürsorgeeinrichtungen, die gemäss Artikel 331 des Obligationenrechts135 in Form der Stiftung errichtet worden sind, gelten überdies noch folgende Bestimmungen.136
²	Die Stiftungsorgane haben den Begünstigten über die Organisation, die Tätigkeit und die Vermögenslage der Stiftung den erforderlichen Aufschluss zu erteilen.
³	Leisten die Arbeitnehmer Beiträge an die Stiftung, so sind sie an der Verwaltung wenigstens nach Massgabe dieser Beiträge zu beteiligen; soweit möglich haben die Arbeitnehmer ihre Vertretung aus dem Personal des Arbeitgebers zu wählen.137
⁴	...138
⁵	Die Begünstigten können auf Ausrichtung von Leistungen der Stiftung klagen, wenn sie Beiträge an diese entrichtet haben oder wenn ihnen nach den Stiftungsbestimmungen ein Rechtsanspruch auf Leistungen zusteht.
⁶	Für Personalfürsorgestiftungen, die auf dem Gebiet der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge tätig sind und die dem Freizügigkeitsgesetz vom 17. Dezember 1993139 (FZG) unterstellt sind, gelten überdies die folgenden Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982140 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) über:141
¹	die Definition und Grundsätze der beruflichen Vorsorge sowie des versicherbaren Lohnes oder des versicherbaren Einkommens (Art. 1, 33a und 33b);
¹⁰	die Auflösung von Verträgen (Art. 53e-53f);
¹¹	den Sicherheitsfonds (Art. 56 Abs. 1 Bst. c und i und Abs. 2-5, 56a, 57 und 59);
¹²	die Aufsicht und die Oberaufsicht (Art. 61-62a und 64-64c);
¹³	...
¹⁴	die finanzielle Sicherheit (Art. 65 Abs. 1, 3 und 4, Art. 66 Abs. 4, Art. 67 und Art. 72a-72g);
¹⁵	die Transparenz (Art. 65a);
¹⁶	die Rückstellungen und die Wertschwankungsreserven (Art. 65b);
¹⁷	die Versicherungsverträge zwischen Vorsorgeeinrichtungen und Versicherungseinrichtungen (Art. 68 Abs. 3 und 4);
¹⁸	die Vermögensverwaltung (Art. 71) und die Stimmpflicht als Aktionärin (Art. 71a und 71b);
¹⁹	die Rechtspflege (Art. 73 und 74);
²	die Unterstellung der Personen unter die AHV (Art. 5 Abs. 1);
^2a	den Bezug der Altersleistung (Art. 13 Abs. 2, Art. 13a und 13b),
²⁰	die Strafbestimmungen (Art. 75-79);
²¹	den Einkauf (Art. 79b);
²²	den versicherbaren Lohn und das versicherbare Einkommen (Art. 79c);
²³	die Information der Versicherten (Art. 86b).160
³	die Begünstigten bei Hinterlassenenleistungen (Art. 20a);
^3a	die Anpassung der Invalidenrente nach dem Vorsorgeausgleich (Art. 24 Abs. 5);
^3b	die provisorische Weiterversicherung und Aufrechterhaltung des Leistungsanspruchs bei Herabsetzung oder Aufhebung der Rente der Invalidenversicherung (Art. 26a);
⁴	die Anpassung der reglementarischen Leistungen an die Preisentwicklung (Art. 36 Abs. 2-4);
^4a	die Zustimmung bei Kapitalabfindung (Art. 37a);
^4b	die Massnahmen bei Vernachlässigung der Unterhaltspflicht (Art. 40);
⁵	die Verjährung von Ansprüchen und die Aufbewahrung von Vorsorgeunterlagen (Art. 41);
^5a	die Verwendung, Bearbeitung und Bekanntgabe der AHV-Nummer (Art. 48 Abs. 4, Art. 85a Bst. f und Art. 86a Abs. 2 Bst. bbis);
⁶	die Verantwortlichkeit (Art. 52);
⁷	die Zulassung und die Aufgaben der Kontrollorgane (Art. 52a-52e);
⁸	die Integrität und Loyalität der Verantwortlichen, die Rechtsgeschäfte mit Nahestehenden und die Interessenkonflikte (Art. 51b, 51c und 53a);
⁹	die Teil- oder Gesamtliquidation (Art. 53b-53d);
⁷	Für Personalfürsorgestiftungen, die auf dem Gebiet der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge tätig sind, aber nicht dem FZG unterstellt sind, wie sogenannte patronale Wohlfahrtsfonds mit Ermessensleistungen sowie Finanzierungsstiftungen, gelten von den Bestimmungen des BVG nur die folgenden:
¹	die Unterstellung der Personen unter die AHV (Art. 5 Abs. 1);
¹⁰	die steuerliche Behandlung (Art. 80, 81 Abs. 1 und 83).161
²	die Verwendung, Bearbeitung und Bekanntgabe der AHV-Nummer (Art. 48 Abs. 4, 85a Bst. f und 86a Abs. 2 Bst. bbis);
³	die Verantwortlichkeit (Art. 52);
⁴	die Zulassung und die Aufgaben der Revisionsstelle (Art. 52a, 52b und 52c Abs. 1 Bst. a-d und g, 2 und 3);
⁵	die Integrität und Loyalität der Verantwortlichen, die Rechtsgeschäfte mit Nahestehenden und die Interessenkonflikte (Art. 51b, 51c und 53a);
⁶	die Gesamtliquidation (Art. 53c);
⁷	die Aufsicht und die Oberaufsicht (Art. 61-62a und 64-64b);
⁸	die Rechtspflege (Art. 73 und 74);
⁹	die Strafbestimmungen (Art. 75-79);
⁸	Für Personalfürsorgestiftungen nach Absatz 7 gelten zudem die folgenden Bestimmungen:
¹	Sie verwalten ihr Vermögen so, dass Sicherheit, genügender Ertrag auf den Anlagen und die für ihre Aufgaben benötigten flüssigen Mittel gewährleistet sind.
²	Über Teilliquidationssachverhalte von patronalen Wohlfahrtsfonds mit Ermessensleistungen verfügt die Aufsichtsbehörde auf Antrag des Stiftungsrats.
³	Sie beachten die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Angemessenheit sinngemäss.162

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.