2C_1078/2015 - 2017-05-23 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt anticipé; accord sur la fiscalité de l'épargne (AFisE); droit au remboursement; délai

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_1078/2015

Arrêt du 23 mai 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________ S.L., représentée par Maître Frédéric Neukomm et Maître Laïla Rochat,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale IFD, impôt anticipé, droits de timbre,
intimée.

Objet
Impôt anticipé; accord sur la fiscalité de l'épargne (AFisE); droit au remboursement; délai,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 27 octobre 2015.

Faits :

A.
La société de droit espagnol A.________ S.L., dont le siège est à C.________, détient depuis le 12 décembre 2007 la moitié du capital-actions de la société suisse B.________ SA, sise à D.________. Le 13 août 2008, l'Administration fédérale des contributions a accordé à B.________ SA l'autorisation, valable jusqu'au 12 août 2011, de verser les dividendes pour les actions sur lesquelles A.________ S.L. avait le droit de jouissance depuis moins de deux ans en ne déduisant que l'impôt résiduel de 15 %, respectivement, le droit de verser les dividendes échus après le 11 décembre 2009 - soit après une durée de détention de deux ans - sans en déduire l'impôt anticipé.

Le 24 avril 2008, B.________ SA a annoncé avoir versé à A.________ S.L. un dividende de 15'000'000 fr., décidé lors de l'assemblée générale du 31 mars 2008, échu le même jour, et avoir versé à l'Administration fédérale des contributions l'impôt anticipé (résiduel) y relatif de 2'250'000 fr. Par demande du 3 février 2012, elle en a requis le remboursement.

Après avoir procédé au remboursement de l'impôt anticipé le 8 mars 2012, l'Administration fédérale des contributions a invité A.________ S.L. à lui restituer le montant versé par erreur. Cette dernière a remboursé le montant le 16 mai 2012 sous réserve.

Par décision du 14 juin 2013 et décision sur réclamation du 18 août 2014, l'Administration fédérale des contributions a rejeté la demande du 3 février 2012 de la recourante au motif que le droit au remboursement était périmé. Le 15 septembre 2014, A.________ S.L. a déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre la décision sur réclamation du 18 août 2014, concluant à ce que le montant d'impôt anticipé de 2'250'000 fr. lui soit remboursé, avec intérêts à 5 % dès le 16 mai 2012.

B.
Par arrêt du 27 octobre 2015, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours que A.________ S.L. a déposé contre la décision sur réclamation du 18 août 2014 de l'Administration fédérale des contributions. Ni l'art. 15 par. 1 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (AFisE; RS 0.641.926.81), entré en vigueur le 1er juillet 2005 (cf. art. 17 al. 2 AFisE), ni l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes détenues par des sociétés étrangères (RS 672.203; ordonnance sur le dégrèvement, entrée en vigueur le 1er janvier 2005), ne réglaient la procédure de dégrèvement de l'impôt pour les sociétés sises à l'étranger. Cette lacune (proprement dite) devait être comblée par application de l'art. 32 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21) et le droit au remboursement s'éteindre si la demande n'était pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la
prestation était échue. En l'espèce, le dividende était échu au 31 mars 2008, le délai de péremption avait donc commencé à courir le 1er janvier 2009 et était arrivé à expiration le 31 décembre 2011, de sorte que la demande de remboursement était périmée.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ S.L. demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer la décision du Tribunal administratif fédéral du 27 octobre 2015 en ce sens que l'Administration fédérale des contributions doit lui rembourser 2'250'000 fr. avec intérêts à 5 % dès le 16 mai 2012. Elle se plaint de la violation de l'interdiction du formalisme excessif, du principe de la bonne foi, de l'interdiction de l'arbitraire et du droit international.

Le Tribunal administratif fédéral renonce à déposer des observations. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. A.________ S.L. a répliqué le 5 février 2017.

Par ordonnance du 24 mars 2017, le Juge instructeur a rejeté la demande de suspension de la procédure déposée par A.________ S.L. et motivée par le dépôt d'une éventuelle demande de procédure amiable, jusqu'à l'issue de dite procédure amiable.

Considérant en droit :

1.

1.1. Dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu en matière de dégrèvement de l'impôt anticipé, soit dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) échappant aux exceptions de l'art. 83 LTF, par le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 86 al. 1 let. a LTF) sous la signature de la recourante, qui a qualité pour recourir car elle a un intérêt digne de protection à obtenir le remboursement de l'impôt anticipé (art. 89 al. 1 LTF; cf. également arrêt 2C_176/2012 du 18 octobre 2012 consid. 3.4, non publié in ATF 138 II 536), le présent recours en matière de droit public est en principe recevable.

1.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 , et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF), ce que la partie recourante doit motiver conformément aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF.

Le recours en matière de droit public peut être interjeté pour violation du droit, tel qu'il est délimité par les art. 95 et 96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Compte tenu de l'exigence de motivation contenue à l'art. 42 al. 1 et 2 LTF, sous peine d'irrecevabilité (art. 108 al. 1 let. b LTF), le Tribunal fédéral n'examine en principe que les griefs soulevés; il n'est pas tenu de traiter, comme le ferait une autorité de première instance, toutes les questions juridiques qui se posent, lorsque celles-ci ne sont plus discutées devant lui (ATF 135 III 397 consid. 1.4 p. 400 s.). Il ne peut pas entrer en matière sur la violation d'un droit constitutionnel si le grief n'a pas été invoqué et motivé de manière précise par la partie recourante (art. 106 al. 2 LTF).

2.

2.1. En vertu de l'art. 132 al. 2 Cst., la Confédération peut en particulier percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, comme le prévoit l'art. 1 al. 1 LIA. L'impôt anticipé de 35 % (art. 13 al. 1 let. a LIA) sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les participations au bénéfice notamment tous autres rendements d'action, y compris les dividendes (art. 4 al. 1 let. b LIA et art. 20 al. 1 de l'ordonnance sur l'impôt anticipé du 19 décembre 1966 [OIA; RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). L'impôt anticipé sur les autres revenus de capitaux mobiliers échoit trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 16 al. let. c LIA).

L'obligation fiscale est exécutée, soit par le paiement de l'impôt, soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA), lorsqu'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes (art. 20 LIA).

Les art. 24 ss OIA précisent de manière exhaustive les conditions dans lesquelles la procédure de déclaration est admise tandis que les art. 29 ss et 48 ss LIA ainsi que 63 OIA règlent la procédure de remboursement de l'impôt anticipé lorsqu'il a été payé.

D'après la jurisprudence, toutefois, avoir un droit au remboursement fondé sur une convention de double imposition ne donne pas accès à la procédure de déclaration prévue par l'art. 11 al. 1 LIA. En revanche, une procédure de déclaration prévue par une convention de double imposition ou une autre convention n'est pas exclue (arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.2 et les références citées), comme cela ressort de ce qui suit.

2.2. En matière internationale, les art. 1 et 2 let. a de la loi fédérale du 22 juin 1951 concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (loi sur l'exécution des CDI; RS 672.2, ainsi dénommée depuis le 1er février 2013 [RO 2013 231]), donnent mandat au Conseil fédéral d'établir les dispositions d'exécution qui sont nécessaires pour appliquer les conventions conclues par la Confédération suisse avec les Etats étrangers en vue d'éviter les doubles impositions, notamment en réglant la procédure à suivre pour le remboursement des impôts suisses perçus à la source sur les rendements de capitaux qui est garanti par une convention internationale.

L'art. 3 de l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes détenues par des sociétés étrangères (Ordonnance sur le dégrèvement; RS 672.203) institue une procédure de déclaration permettant d'appliquer directement le dégrèvement de l'impôt anticipé sur les dividendes versés à une société étrangère, prévu dans les cas de participations importantes par une convention de double imposition ou un traité international applicable.

2.3. En raison du pays de résidence de la recourante, trouvent application, en l'espèce, la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune [RS 0.672.933.21; CDI CH-E]) ainsi que l'ancien Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (aAFisE; Accord sur la fiscalité de l'épargne; RS 0.641.926.81, dans sa version en vigueur du 1er juillet 2005 au 31 décembre 2016).

2.4. A la différence du taux de 35 % de l'art. 13 al. 1 let. a LIA, l'art. 10 al. 2 CDI CH-E prévoit un dégrèvement (partiel) de l'impôt à la source prélevé sur les dividendes : ces derniers peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui perçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes, tandis qu'en vertu de l'art. 15 ch. 1 aAFisE, " les dividendes payés par des sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont pas imposés (0 %) dans l'Etat de la source [...] " notamment lorsque, parmi d'autres conditions, la société mère, comme ici la recourante, détient directement au moins 25 % du capital de la filiale pendant au moins deux ans.

2.5. En l'espèce, le 13 août 2008, la filiale suisse de la recourante n'a obtenu de l'Administration fédérale des contributions qu'une autorisation de procédure de déclaration partielle, puisqu'elle lui permettait de verser les dividendes pour les actions sur lesquelles la recourante avait le droit de jouissance depuis moins de deux ans en ne déduisant que l'impôt résiduel de 15 %. C'est la raison pour laquelle, initialement, la filiale a prélevé sur le dividende de 15 millions destiné à la recourante un montant de 2'250'000 fr. qu'elle a versé à l'Administration fédérale des contributions. C'est également la raison pour laquelle, pour le solde qui a échappé à la procédure de déclaration, la recourante dispose, de l'avis unanime des parties, d'une prétention matérielle au remboursement de ce montant d'impôt résiduel fondée sur l'art. 15 aAfisE.

3.
Dans ce contexte, la première question litigieuse se résume à celle de savoir si, comme l'a jugé l'instance précédente, contre l'opinion de la recourante, qui se fonde sur l'effet direct de l'art. 15 aAfisE, le droit suisse peut instituer une procédure à laquelle la recourante doit nécessairement se soumettre pour obtenir le remboursement du montant d'impôt résiduel.

3.1. Invoquant la primauté du droit international sur le droit interne suisse et l'art. 27 de la Convention de Vienne du 23 mai 1961 sur le droit des traités (CV; RS 0.111), qui interdit à une partie d'invoquer les dispositions de son droit interne pour justifier la non-exécution d'un traité, la recourante soutient que l'art. 15 aAFisE est une norme suffisamment précise et claire pour en permettre l'application directe et par conséquent l'exonération à la source mettant hors jeu d'éventuelles normes d'exécution nationales.

3.2. Selon l'art. 15 par. 1 aAFisE, sans préjudice de l'application des dispositions de la législation nationale ou de conventions visant à prévenir la fraude ou les abus en Suisse et dans les États membres, les dividendes payés par des sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont pas imposés dans l'État de la source lorsque:

- la société mère détient directement au moins 25 % du capital de la filiale pendant au moins deux ans, et que
- une société a sa résidence fiscale dans un État membre et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse, et que
- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions conclue avec un État tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fiscale dans cet État tiers, et que
- les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sans bénéficier d'une exonération et toutes deux revêtent la forme d'une société de capitaux.

3.3. La position de la recourante perd de vue que la lettre de l'art. 15 aAFisE a certes été influencée par les Directives 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (Directive mère-fille; JO L 225 du 20.8.1990, p. 6-9) et 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (JO L 157 du 26.6.2003, p. 38-48), mais qu'elle l'a également été par la convention modèle de l'OCDE, de sorte que, sur certains points, dite lettre s'écarte volontairement de la formulation des directives pour s'inspirer de celle retenue dans la Convention modèle de l'OCDE (S. OESTERHELT/M. WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen, in Arch. 74, 449, p. 453).

Ainsi, e n affirmant simplement que les dividendes " ne sont pas imposés ", la lettre de l'art. 15 aAFisE s'inspire de la formulation de l'art. 10 de la Convention modèle de l'OCDE, qui, précisément, admet l'existence d'une procédure de remboursement, et non pas de la lettre de l'art. 5 § 1 de la Directive mère-fille, qui exige l'exemption, sous réserve de cas particulier (S. OESTERHELT/M. WINZAP, op. cit., p. 484, qui exposent au préalable les méthodes d'interprétation des conventions internationales eu égard à la Convention de Vienne. La comparaison des dispositions précitées montre que la lettre de l'art. 15 aAFisE n'est pas aussi claire que le laisse entendre la recourante, à tout le moins pas dans le sens où elle le voudrait. Par conséquent, en tant qu'elle s'inspire de l'art. 10 de la Convention modèle OCDE, qui prévoit une procédure de remboursement, la lettre de l'art. 15 aAFisE n'exclut pas que soit instituée une telle procédure pour les situations qu'elle règle.
C'est du reste également la position retenue par la jurisprudence dûment rappelée par l'instance précédente, selon laquelle la procédure de dégrèvement demeure de la compétence des Etats parties à l'Accord sur la fiscalité de l'épargne (arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.3 et les références citées) : en droit suisse, soit elle prend la forme de la procédure de déclaration, qui libère le contribuable du paiement de l'impôt, soit elle prend la forme de la procédure de remboursement, qui permet à ce dernier de récupérer un impôt acquitté, les deux procédures étant compatibles avec l'Accord (arrêt 2C_176/2012 du 18 octobre 2012 consid. 3.4 non publié in ATF 138 II 536 et les références citées).

Par conséquent, en jugeant qu'une procédure de remboursement est compatible avec l'art. 15 aAFisE, l'instance précédente n'a pas violé le droit international.

4.

4.1. Après avoir constaté que l'ordonnance sur le dégrèvement règle la procédure de déclaration, mais n'aménage nullement la procédure de remboursement, ce qui, selon elle, constitue une lacune proprement dite, l'instance précédente l'a comblée par renvoi aux règles régissant la procédure de remboursement prévue par la loi sur l'impôt anticipé (cf. consid. 2.1 ci-dessus). La recourante objecte que la lacune, dont elle reconnaît pourtant l'existence, ne peut pas être comblée, puisqu'un tel comblement conduit en l'espèce à une imposition définitive des dividendes en violation de l'engagement pris par la Suisse aux termes de l'art. 15 aAFisE.

4.2. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite (apparente ou occulte) appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution (ATF 135 IV 113 consid. 2.4.2 p. 116). Cette jurisprudence vaut également en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit pouvant notamment prendre la forme de l'évasion fiscale (ATF 131 II 562 précité consid. 3.5 p. 567 s.).

4.3. En l'espèce, c'est à bon droit que l'instance précédente a constaté que l'ordonnance sur le dégrèvement ne règle pas du tout la procédure de remboursement, alors même qu'il subsiste, sous l'empire de l'art. 15 aAFisE, des situations, comme en l'espèce, dans lesquelles l'impôt anticipé sur la distribution de dividendes a été effectivement prélevé, démontrant par là que le législateur a omis d'adjoindre, à une règle conçue de façon générale, la restriction ou la précision que le sens et le but de la règle considérée ou d'une autre règle légale imposent dans certains cas (ATF 135 IV 113 consid. 2.4.2 p. 116).

Dès lors qu'il a été démontré que l'exécution de l'art. 15 aAFisE demande à être complétée par des dispositions de droit interne (cf. consid. 3.3 ci-dessus) et que l'ordonnance sur le dégrèvement, qui est le siège de la matière s'agissant de conventions de double imposition et des traités internationaux (cf. consid. 2.2 ci-dessus), omet de régler la procédure de remboursement, non seulement l'instance précédente pouvait, mais encore elle devait combler la lacune qui affecte cette ordonnance en édictant des règles instituant et régissant la procédure de remboursement de l'impôt effectivement prélevé sur les dividendes en cause. Le grief de la recourante sur ce point est rejeté.

5.
La recourante réitère les objections qu'elle avait déjà formulées devant l'instance précédente à l'encontre de la solution de comblement de la lacune telle qu'elle a été choisie par l'Administration fédérale des contributions et confirmée par l'arrêt attaqué. Celle-ci consiste à appliquer l'art. 32 al. 1 LIA aux fins de déterminer les délais de la procédure de remboursement d'éventuels impôts perçus à la source bénéficiant du dégrèvement prévu par l'accord sur la fiscalité de l'épargne.

5.1. Selon l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue. Il s'agit d'un délai de péremption (arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 4.2). C'est en application de cette disposition que l'instance précédente a constaté que la demande de remboursement de la recourante, datée du 3 février 2012, était tardive, puisqu'elle aurait dû être déposée jusqu'au 31 décembre 2011. La demande était ainsi périmée et le remboursement de l'impôt à la source refusé.

5.2. En s'inspirant d'une disposition existante, l'instance précédente a choisi une solution qui privilégie le droit à l'égalité en matière de remboursement de l'impôt anticipé, ainsi que la sécurité juridique. Les objections de la recourante contre l'application de l'art. 32 al. 1 LIA en l'espèce doivent être écartées.

5.2.1. La recourante soutient qu'une interprétation systématique de l'art. 32 al. 1 LIA en lien avec l'art. 29 LIA et conforme à l'accord sur la fiscalité de l'épargne exige que le délai de péremption commence à courir à l'échéance de la période de détention des actions de deux ans prévue par l'art. 15aAFisE, faute de quoi il commencerait à courir avant la naissance du droit au remboursement.

Ce grief doit être écarté. Il suffit de constater à cet effet, comme l'a d'ailleurs jugé à bon droit l'instance précédente, qu'il subsiste au moins encore une année après l'écoulement de la période de deux ans de détention des actions pour déposer la demande de remboursement.

5.2.2. La recourante soutient également que la formule 70 intitulée " demande de remboursement de l'impôt anticipé suisse perçu sur les dividendes et intérêts selon article 15 alinéa 1 et 2 AFisE " n'a pas pour but " de vérifier que les conditions du droit au remboursement soient réalisées, puisque de telles vérifications auront été faites au préalable lors de l'octroi de l'autorisation générale (formule 823C) et de la déclaration des dividendes (formule 108), mais uniquement vocation à signaler à l'AFC que la condition du délai de détention de deux ans - non réalisée au moment de dépôt des formules 823C et 108 - est dorénavant remplie ". Or, selon la recourante, ce délai constitue une condition résolutoire et permet de requalifier les formules 108 et 823C en demandes de remboursement, en l'espèce déposées dans le délai de trois ans de l'art. 32 al. 1 LIA.

Ce grief doit aussi être écarté puisque, comme l'a jugé l'instance précédente, c'est à la filiale de la recourante, débitrice de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA) qu'il incombe de déposer les formules 108 et 823C pour obtenir le droit d'utiliser la procédure de déclaration, tandis que c'est à la recourante, bénéficiaire de la prestation imposable, de demander le remboursement de l'impôt anticipé (art. 14 al. 2 LIA) au moyen de la formule 70, lorsqu'il a dû être retenu. A cela s'ajoute qu'au moment du dépôt des formules 108 et 823C, la condition de détention des actions durant deux ans exigée par l'art. 15 aAFIsE n'est pas encore vérifiable et ne peut l'être qu'une fois cette durée échue. Il s'ensuit que ces deux formules ne peuvent être qualifiées de demande de remboursement remplaçant la formule 70.

5.2.3. Pour le surplus, il faut constater, contrairement à ce qu'affirme la recourante, que le remboursement de l'impôt anticipé, dans un premier temps, le 8 mars 2012, par l'Administration fédérale des contributions à la recourante ne nécessitait pas une décision conformément à l'art. 51 al. 1 LIA et que, par conséquent, cette dernière pouvait procéder à un contrôle ultérieur des conditions de remboursement aux termes de l'art. 51 al. 2 LIA et constater, comme en l'espèce, que la demande de remboursement du 3 février 2012 était tardive. Quoi qu'en pense la recourante, l'Administration fédérale des contributions pouvait donc effectuer un contrôle ultérieur et demander la restitution du montant d'impôt remboursé.

6.
Finalement la recourante invoque, mais en vain, la violation du droit à la restitution du délai de l'art. 32 al. 1 LIA par application de l'art. 24 al. PA, ce qui est en principe possible (cf. arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 4.2 et 4.4 in Arch. 84 336). L'art. 24 al. 1 PA exige de la recourante qu'elle expose avoir tardé à agir sans faute. Tel n'est pas le cas en l'espèce puisqu'elle connaissait le contenu de la formule 70 qui indiquait qu' " un exemplaire devait être transmis à l'Administration fédérale des contributions, [...] dans le délai fixé par le traité/loi déterminant ". Elle ne peut s'en prendre qu'à elle-même si, dans l'ignorance de la portée de cette indication, elle a fautivement tardé à se renseigner ou encore à déposer la demande de remboursement.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais de justice (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 17'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale IFD, impôt anticipé, droits de timbre, ainsi qu'au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 23 mai 2017

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 32 - 1 Der Anspruch auf Rückerstattung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird.
¹	Der Anspruch auf Rückerstattung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird.
²	Wird die Verrechnungssteuer erst auf Grund einer Beanstandung der ESTV entrichtet und überwälzt, und ist die Frist gemäss Absatz 1 bereits abgelaufen oder verbleiben von der Entrichtung der Steuer bis zu ihrem Ablauf nicht mindestens 60 Tage, so beginnt mit der Entrichtung der Steuer eine neue Frist von 60 Tagen zur Einreichung des Antrages.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 108 Einzelrichter oder Einzelrichterin - 1 Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung entscheidet im vereinfachten Verfahren über:
¹	Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung entscheidet im vereinfachten Verfahren über:
^a	Nichteintreten auf offensichtlich unzulässige Beschwerden;
^b	Nichteintreten auf Beschwerden, die offensichtlich keine hinreichende Begründung (Art. 42 Abs. 2) enthalten;
^c	Nichteintreten auf querulatorische oder rechtmissbräuchliche Beschwerden.
²	Er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin damit betrauen.
³	Die Begründung des Entscheids beschränkt sich auf eine kurze Angabe des Unzulässigkeitsgrundes.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 132 Stempelsteuer und Verrechnungssteuer - 1 Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.
¹	Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.
²	Der Bund kann auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen, auf Lotteriegewinnen und auf Versicherungsleistungen eine Verrechnungssteuer erheben. Vom Steuerertrag fallen 10 Prozent den Kantonen zu.114

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 1 - 1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens, auf Gewinnen aus Geldspielen im Sinne des Geldspielgesetzes vom 29. September 20175 (BGS), auf Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, und auf Versicherungsleistungen; wo es das Gesetz vorsieht, tritt anstelle der Steuerentrichtung die Meldung der steuerbaren Leistung.6
¹	Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens, auf Gewinnen aus Geldspielen im Sinne des Geldspielgesetzes vom 29. September 20175 (BGS), auf Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, und auf Versicherungsleistungen; wo es das Gesetz vorsieht, tritt anstelle der Steuerentrichtung die Meldung der steuerbaren Leistung.6
²	Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe dieses Gesetzes vom Bund oder vom Kanton zu Lasten des Bundes zurückerstattet.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 13 - 1 Die Steuer beträgt:
¹	Die Steuer beträgt:
^a	auf Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG57 steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 35 Prozent der steuerbaren Leistung;
^b	auf Leibrenten und Pensionen: 15 Prozent der steuerbaren Leistung;
^c	auf sonstigen Versicherungsleistungen: 8 Prozent der steuerbaren Leistung.
²	Der Bundesrat kann den in Absatz 1 Buchstabe a festgesetzten Steuersatz auf ein Jahresende auf 30 Prozent herabsetzen, wenn es die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes erfordert.58

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 20
¹	Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
²	Steuerbarer Ertrag von Partizipations-, Genuss- und Beteiligungsscheinen ist jede geldwerte Leistung an den Inhaber des Partizipations-, Genuss- oder Beteiligungsscheins; die Rückzahlung des Nennwertes von unentgeltlich ausgegebenen Partizipationsscheinen oder Beteiligungsscheinen bildet nicht Bestandteil des steuerbaren Ertrags, wenn die Gesellschaft oder die Genossenschaftsbank nachweist, dass sie die Verrechnungssteuer auf dem Nennwert bei der Ausgabe der Titel entrichtet hat.26
³	...27

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 4 - 1 Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
¹	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
^a	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
^b	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
^c	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG);
^d	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
²	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung.13

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 10 - 1 Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung.
¹	Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung.
²	Bei kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG47 sind die Fondsleitung, die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital, die Investmentgesellschaft mit festem Kapital und die Kommanditgesellschaft steuerpflichtig. Haben eine Mehrheit der unbeschränkt haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen ihren Wohnsitz im Ausland oder handelt es sich bei den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern um juristische Personen, an denen eine Mehrheit von Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland beteiligt sind, haftet die Depotbank der Kommanditgesellschaft solidarisch für die Steuer auf den ausbezahlten Erträgen.48

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 16 - 1 Die Steuer wird fällig:
¹	Die Steuer wird fällig:
^a	auf Zinsen von Kassenobligationen und Kundenguthaben bei inländischen Banken oder Sparkassen: 30 Tage nach Ablauf jedes Geschäftsvierteljahres für die in diesem Zeitraum fällig gewordenen Zinsen;
^b	...
^c	auf den übrigen Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG62 steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung (Art. 12);
^d	auf Versicherungsleistungen: 30 Tage nach Ablauf jedes Monats für die in diesem Monat erbrachten Leistungen.
²	Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf der in Absatz 1 geregelten Fälligkeitstermine ausstehen, ist ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Der Zinssatz wird vom Eidgenössischen Finanzdepartement bestimmt.63
^2bis	Kein Verzugszins ist geschuldet, wenn die materiellen Voraussetzungen für die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung erfüllt sind nach:
^a	Artikel 20 und seinen Ausführungsbestimmungen;
^abis	Artikel 20a und seinen Ausführungsbestimmungen; oder
^b	dem im Einzelfall anwendbaren internationalen Abkommen und den Ausführungs¬bestimmungen zu diesem Abkommen.65
³	Wird über den Steuerpflichtigen der Konkurs eröffnet oder verlegt er seinen Wohnsitz oder Aufenthalt ins Ausland, so bewirkt dies die Fälligkeit der Steuer.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 11 - 1 Die Steuerpflicht wird erfüllt durch:
¹	Die Steuerpflicht wird erfüllt durch:
^a	Entrichtung der Steuer (Art. 12-18); oder
^b	Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19-20a).49
²	Die Verordnung umschreibt die Voraussetzungen, unter denen gegen Domizilerklärung (Affidavit) die Verrechnungssteuer auf Erträgen von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG50 nicht erhoben wird.51

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 20 - 1 Würde bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen, so kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen.
¹	Würde bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen, so kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen.
²	Der Bundesrat umschreibt die Fälle, in denen das Meldeverfahren zulässig ist. Das Meldeverfahren ist insbesondere bei Dividendenausschüttungen und geldwerten Leistungen im inländischen und grenzüberschreitenden Konzernverhältnis zuzulassen.
³	In den Fällen nach Artikel 16 Absatz 2bis Buchstaben a und b wird das Meldeverfahren unabhängig davon gewährt, ob die Meldung der steuerbaren Leistung, das Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens oder die Geltendmachung des Anspruchs auf ein Meldeverfahren rechtzeitig erfolgt oder nicht.67

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 24
¹	Der Gesellschaft oder Genossenschaft kann auf Gesuch hin gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen (Art. 20 VStG):
^a	wenn die anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahre fällig geworden ist;
^b	bei der Ausgabe oder Nennwerterhöhung von Aktien, Gesellschafts- oder Genossenschaftsanteilen zulasten der Reserven der Gesellschaft oder Genossenschaft (Gratisaktien u. dgl.);
^c	bei der Ausrichtung von Naturaldividenden oder des Liquidationsüberschusses durch Abtretung von Aktiven;
^d	bei der Verlegung des Sitzes ins Ausland.
²	Das Meldeverfahren ist in allen Fällen nur zulässig, wenn feststeht, dass die Personen, auf die die Steuer zu überwälzen wäre (Leistungsempfänger), nach dem VStG oder dieser Verordnung Anspruch auf Rückerstattung dieser Steuer hätten, und wenn ihre Zahl zwanzig nicht übersteigt.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 29 - 1 Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer beansprucht, hat sie bei der zuständigen Behörde schriftlich zu beantragen.
¹	Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer beansprucht, hat sie bei der zuständigen Behörde schriftlich zu beantragen.
²	Der Antrag kann frühestens nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt werden.
³	Wo wichtige Gründe vorliegen (Beendigung der Steuerpflicht, Auflösung einer juristischen Person, Konkurs und dergleichen) oder wo besondere Härten es rechtfertigen, kann der Antrag vorzeitig gestellt werden.81
⁴	...82

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 48 - 1 Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt, hat der zuständigen Behörde über alle Tatsachen, die für den Rückerstattungsanspruch von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; er hat insbesondere:
¹	Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt, hat der zuständigen Behörde über alle Tatsachen, die für den Rückerstattungsanspruch von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; er hat insbesondere:
^a	die Antragsformulare und Fragebogen vollständig und genau auszufüllen;
^b	auf Verlangen Steuerabzugsbescheinigungen (Art. 14 Abs. 2) zu beschaffen und Geschäftsbücher, Belege und andere Urkunden beizubringen.
²	Kommt der Antragsteller seinen Auskunftspflichten nicht nach und kann der Rückerstattungsanspruch ohne die von der Behörde verlangten Auskünfte nicht abgeklärt werden, so wird der Antrag abgewiesen.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 14 - 1 Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
¹	Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
²	Der Steuerpflichtige hat dem Empfänger der steuerbaren Leistung die zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben zu machen und auf Verlangen hierüber eine Bescheinigung auszustellen.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 51 - 1 Entspricht die ESTV einem Antrag nicht oder nur teilweise, und lässt sich der Anstand nicht auf andere Weise erledigen, so trifft sie einen Entscheid.
¹	Entspricht die ESTV einem Antrag nicht oder nur teilweise, und lässt sich der Anstand nicht auf andere Weise erledigen, so trifft sie einen Entscheid.
²	Die nicht auf einem Entscheid nach Absatz 1 beruhende Rückerstattung steht unter dem Vorbehalt einer späteren Nachprüfung des Anspruchs; nach Ablauf von drei Jahren seit Gewährung der Rückerstattung ist die Nachprüfung nur noch in Verbindung mit einem Strafverfahren zulässig.
³	Ergibt die Nachprüfung, dass die Rückerstattung zu Unrecht gewährt worden ist, und verweigern der Antragsteller, seine Erben oder die Mithaftenden die Wiedereinzahlung, so trifft die ESTV einen auf Wiedereinzahlung lautenden Entscheid.
⁴	Die Artikel 42-44 über das Einsprache- und Beschwerdeverfahren und die Verfahrenskosten sowie, im Falle von Absatz 3, auch die Artikel 45 und 47 über Betreibung und Sicherstellung finden sinngemässe Anwendung.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 24
¹	Ist der Gesuchsteller oder sein Vertreter unverschuldeterweise abgehalten worden, binnen Frist zu handeln, so wird diese wieder hergestellt, sofern er unter Angabe des Grundes innert 30 Tagen nach Wegfall des Hindernisses darum ersucht und die versäumte Rechtshandlung nachholt; vorbehalten bleibt Artikel 32 Absatz 2.63
²	Absatz 1 ist nicht anwendbar auf Fristen, die in Patentsachen gegenüber dem Eidgenössischen Institut für geistiges Eigentum zu wahren sind.64

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.