2A.543/2004 - 2004-12-22 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - direkte Bundessteuer 1997/98 (ausserordentliche Einkünfte)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.543/2004 /kil

Urteil vom 22. Dezember 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Schaub.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Elmar Birgelen, Treuhandbüro,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Sumatrastrasse 10, 8090 Zürich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1997/98 (ausserordentliche Einkünfte),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 29. Juni 2004.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 X.________ betrieb als selbstständigerwerbender Raumausstatter ein Inneneinrichtungsgeschäft in A.________. 1987 erwarb er an der B.________strasse in A.________ ein Grundstück zum Preis von Fr. 700'000.--. Auf dem Grundstück liess er zuerst durch einen Architekten zwei Mehrfamilienhäuser projektieren, die er als Stockwerkeigentumseinheiten zu veräussern beabsichtigte. In Anbetracht des grossen Umfangs des Projekts schloss er sich 1993 mit weiteren Partnern zur "Baugesellschaft C.________" zusammen, wobei er das Grundstück B.________strasse in seinem Eigentum behielt. Die fertiggestellten Eigentumswohnungen wurden in den Jahren 1996 bis 1999 veräussert. Aus dem Verkauf dieser Wohnungen erzielte X.________ in diesen Jahren folgende, der Höhe nach unbestrittene Gewinne: Fr. 529'100.-- (1996), Fr. 293'700.-- (1997), Fr. 172'700.-- (1998) und Fr. 104'500.-- (1999).
1.2 Am 2. August 2002 veranlagte der Steuerkommissär X.________ für die direkte Bundessteuer 1997/98 (ausserordentliche Einkünfte) für die erzielten Gewinne aus den Liegenschaftstransaktionen von Fr. 293'700.-- für das Kalenderjahr 1997 sowie von Fr. 222'700.-- für das Kalenderjahr 1998 (Fr. 172'700.-- und Fr. 50'000.-- aus einer unbestrittenen Gewinnverschiebung im Rahmen der Warenrechnung des Inneneinrichtungsgeschäftes). Dagegen erhob X.________ am 27. August 2002 Einsprache: Einzig der ausserordentliche Gewinn des Kalenderjahres 1998 von Fr. 50'000.-- sei gesondert zu besteuern; bei den Gewinnen aus den Liegenschaftstransaktionen handle es sich um solche aus ordentlicher Geschäftstätigkeit eines nebenberuflich tätigen Liegenschaftshändlers, die keiner Sonderbesteuerung unterliegen dürften. Das kantonale Steueramt Zürich (nachfolgend: Steueramt) wies die Einsprache am 26. September 2002 ab.
1.3 Die dagegen gerichtete Beschwerde hiess die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich (nachfolgend: Rekurskommission) am 29. Juni 2004 teilweise gut. Sie qualifizierte zwar die aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen an der B.________strasse erzielten Gewinne als ausserordentliche Einkünfte, aber der vom Gewinn zusätzlich absetzbare AHV-Beitrag sei noch zu ermitteln. Deshalb wies sie die Sache für weitere Abklärungen und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurück.
1.4 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 17. September 2004 beantragt X.________ dem Bundesgericht sinngemäss, den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission vom 29. Juni 2004 aufzuheben und die separate Jahressteuer für das Kalenderjahr 1998 auf Fr. 50'000.-- festzusetzen.
Das Steueramt, die Rekurskommission sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
2.
2.1 Angefochten ist ein Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich, der sich auf Steuerrecht des Bundes stützt und grundsätzlich mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1

OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]).
2.2 Vorliegend umstritten ist die Veranlagung in der Zeit vor dem 1. Januar 2001, so dass die Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen einheitlichen Instanzenzug zu schaffen, noch nicht zum Tragen kommt und der Entscheid der Rekurskommission einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid im Sinn von Art. 98 lit. g OG darstellt (vgl. BGE 130 II 65).
2.3 Allerdings handelt es sich dabei um einen Rückweisungsentscheid zur Vornahme weiterer Abklärungen und zu neuer Entscheidung. Gegen einen solchen Zwischenentscheid ist gemäss Art. 97 Abs. 1

OG in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 und Art. 45 Abs. 1 VwVG die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nur gegeben, wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirkt (Urteil 2A.255/1991 vom 5. November 1992, publ. in: ASA 62 490, E. 1b). Sofern aber ein angefochtener Entscheid wie hier Rechtsfragen endgültig entscheidet und sich die Rückweisung nur auf Fragen der Steuerbemessung bezieht, ist er teilweise abschliessend und kann Gegenstand einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde bilden (Urteile 2A.442/2001 vom 19. Juni 2002 E. 1.1; 2A.148/1994 vom 10. Januar 1996 E. 1a; vgl. BGE 120 Ib 97 E. 1c S. 99 f.). Da auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.4 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) gerügt werden. An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.5 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188 mit Hinweisen).
3.
3.1 Vorliegend bestreitet der Beschwerdeführer zu Recht nicht, dass er in der massgebenden Steuerperiode nebenberuflicher Liegenschaftshändler war und die aus der Veräusserung von Eigentumswohnungen an der B.________strasse erzielten Gewinne an sich unter Art. 18 Abs. 1 DBG fallen. Als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gelten nämlich auch die Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen, wenn sie in einer über die schlichte Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit erzielt werden. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts (Urteil 2A.544/2004 vom 9. Dezember 2004 E. 2.1 mit Hinweisen; BGE 125 II 113 E. 6a S. 124) sind Veräusserungsgewinne steuerbar, wenn sie sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) gerichteten Tätigkeit der steuerpflichtigen Person ergeben, gleichgültig ob diese im Haupt- oder Nebenberuf, regelmässig wiederkehrend oder nur einmal ausgeübt wird.
3.2 Hingegen bestreitet der Beschwerdeführer zu Unrecht, dass es sich dabei - mit Ausnahme der unbestrittenen Fr. 50'000.--, die nicht mit diesen Liegenschaftstransaktionen zusammenhängen - um ausserordentliche Einkünfte im Sinne von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG handelt. Diese unterliegen im Kanton Zürich, der für natürliche Personen per 1. Januar 1999 zur jährlichen Gegenwartsbemessung überging, in der Bemessungslücke der Jahre 1997 und 1998 einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt. Zur Begründung kann auf die zutreffenden Ausführungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden (Art. 36a Abs. 3 Satz 2 OG). Diese Gewinne sind darum als ausserordentliche Einkünfte im Sinn von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG aufzufassen und unterliegen einer Sonderbesteuerung (vgl. Urteile 2A.544/2004 vom 9. Dezember 2004 E. 2.4 und 2A.37/2004 vom 25. März 2004 E. 2.4). Diese Rechtsprechung stimmt im Übrigen mit der Praxis überein, die das Bundesgericht beim Liegenschaftshandel für Gewinne in der Bemessungslücke im Zusammenhang mit einer Zwischenveranlagung bzw. der Aufgabe der Steuerpflicht verfolgt und dort ebenfalls sämtliche Gewinne als ausserordentlich qualifiziert (Urteil 2A.237/2003 bzw. 2P.130/2003 vom 28.
Mai 2004 E. 2 mit weiteren Hinweisen).
4.
4.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demzufolge als offensichtlich unbegründet und kann deshalb im Verfahren nach Art. 36a OG abgewiesen werden.
4.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG ). Eine Parteientschädigung ist nicht zu entrichten (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht
im Verfahren nach Art. 36a OG:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich und der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 22. Dezember 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 45
¹	Gegen selbständig eröffnete Zwischenverfügungen über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Verfügungen können später nicht mehr angefochten werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.